2008年CPA考试审计第十九章

关于对事实的重大错报的含义，应注意把握两个基本特征：一是其他信息所反映的事项与财务报表所反映的事项不相关；二是被审计单位对其他信息作出了不正确的披露。其他信息所反映的事项与财务报表所反映的事项可能相关，也可能不相关。如果相关，注册会计师应当关注两者是否相互矛盾，即不一致；如果不相关，注册会计师则应当注意其他信息所反映的事项是否存在对事实的重大错报。

如果注意到其他信息可能含有对事实的重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项。

之所以首先要与管理层就可能存在着对事实的重大错报事宜进行讨论，是因为其他信息是由管理层负责披露的，管理层对其他信息的内容的了解与认识通常应当比较全面、深入。就此事与管理层进行讨论，有助于注册会计师分析、判断其他信息是否确实存在着对事实的重大错报。归根结底，讨论的目的是解除注册会计师对其他信息中可能存在着对事实的重大错报的疑虑。

如果仍然认为其他信息可能含有明显的对事实的重大错报，注册会计师应当提请管理层征询法律顾问等第三方的意见，并考虑收到的咨询意见。

在与管理层讨论后，如果仍然未能消除注册会计师对其他信息中可能存在着对事实的重大错报这一事项的疑虑，也就是说，仍然认为其他信息中可能含有明显的对事实的重大错报，注册会计师应当提请管理层向律师等有能力和资格的专业人士进行咨询，以确定其他信息中是否确实存在着对事实的重大错报及其影响程度。

当然，在利用律师等专业人士提供的咨询意见时，注册会计师应当对其咨询依据以及所采用方法的适当性和合理性进行必要的研究和评价，因为这将直接影响到咨询结果的适当性和合理性，进而影响到注册会计师的相关判断。

如果注册会计师确定其他信息中存在对事实的重大错报而管理层拒绝更正，注册会计师应当考虑采取适当的进一步措施。进一步措施包括向治理层书面说明注册会计师对其他信息的关注，以及征询法律意见。

如果认定对事实的重大错报确实存在，注册会计师首先应当提请被审计单位予以修改。假如被审计单位修改了其他信息并消除了对事实的重大错报，注册会计师就不需要再采取以下的进一步措施。

如果认定对事实的重大错报确实存在．而被审计单位拒绝修改，由于该错报与已审计财务报表无关，注册会计师不能因此对并未发现有重大错报的已审计财务报表发表保留意见或否定意见，而只能将该事项以书面形式告知被审计单位。并且，由于管理层已拒绝修改，因此，该书面报告只能递交给被审计单位治理层。这既是注册会计师为提请被审计单位修改含有对事实的重大错报的其他信息所做的再次努力，也是注册会计师恪尽职守的体现。

当然，基于谨慎考虑，注册会计师通常应当同时征询法律意见，了解该项对事实的重大错报的存在是否会使注册会计师陷入法律诉讼事件，是否需要采取不出具审计报告或解除业务约定等措施。

当在审计报告日前无法获取所有其他信息时，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。

这是对注册会计师在执行财务报表审计业务时应于何时获取和关注其他信息提出的及时性要求，在审计报告日前获取所有其他信息，对注册会计师而言固然最为理想和主动，有利于保证审计工作质量、维护专业信誉。但由于其他信息的准备未必与财务报表审计工作同步进行、同时完成，加之受其他主客观因素的影响，注册会计师有时未必能在审计报告日获取全部其他信息。因此，如果在审计报告日前无法获取全部其他信息，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。

如果在阅读其他信息时发现重大不一致或注意到明显的对事实的重大错报，注册会计师应当确定是否需要修改已审计财务报表或其他信息。

如前所述，如果注册会计师在阅读其他信息时发现重大不一致，则通常而言不是需要修改已审计财务报表，就是需要修改其他信息，或者甚至两者都需作修改；如果注意到明显的对事实的重大错报，则必定是其他信息而非已审计财务报表需作修改。这一点必须首先确定，以便针对不同情形采取相应的措施。

当需要修改已审计财务报表时，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1332 号——期后事项》的规定办理。

注册会计师阅读审计报告日后获取的其他信息，如果注意到存在重大不一致，并且确定需要修改已审计财务报表时，由于这一事实是在审计报告日后发现的，因此，注册会计师当然应当执行《中国注册会计师审计准则第 1332 号——期后事项》 的有关规定。

具体而言，对以下两个不同的时间段发现的事实，注册会计师应采取不同的措施：

（1）审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实。

①如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。并且，新的审计报告日期不应早于被审计单位董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。

②如果管理层拒绝修改财务报表，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号——非标准审计报告》的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告。

③如果管理层拒绝修改财务报表，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知被审计单位治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。

如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。注册会计师采取的措施取决于其自身的权利、义务以及征询的法律意见。

（2）财务报表报出后发现的事实。

①如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。

新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明以及注册会计师出具的原审计报告。并且，新的审计报告日期不应早于被审计单位董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。

②如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者继续信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知被审计单位治理层。注册会计师采取的措施取决于其自身的权利、义务以及征询的法律意见。

③如果临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。

（1）被审计单位同意修改时的措施。当需要修改其他信息且被审计单位同意修改时，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序。审计程序可能包括复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表、审计报告及其他信息的人士了解所作的修改。
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