2008年CPA考试审计第十九章

重大不一致是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。重大不一致可能会导致注册会计师对根据以前获取的审计证据得出的审计结论产生怀疑，甚至对形成审计意见的基础产生怀疑。

准确理解重大不一致的含义，需要注意以下两点。

单就不一致而言，其他信息有时难免会出现与已审计财务报表不一致的情况。举一个较为特殊的例子。如果被审计单位年末固定资产原值在已审计财务报表中列示为5 222 400 元，而在某个以万元为货币计量单位的其他信息中被表述为 522 万元，从严格意义上讲，这也是一种不一致。但本准则所强调的并非诸如此类的不一致，而是重大的不一致。

这里的“重大”，应当根据《中国注册会计师审计准则第 1221 号——重要性》加以理解。一项不一致是否重大，取决于特定环境下对不一致涉及的金额和性质的判断。很多情况下，并不存在一个一成不变的量化指标来衡量某项不一致是否属于重大的不一致，因此需要注册会计师遵循审计重要性原则，根据具体情况和审计经验加以判断。

注册会计师在审计中常见的不一致事项主要可分为以下三类：（1）其他信息中的数据和文字表述与已审计财务报表相关信息不一致；（2）其他信息中的项目与已审计财务报表相关项目的编制基础不一致；（3）其他信息中对数据影响的解释与已审计财务报表相关数据不一致。

中国证监会《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第 2 号――年度报告（2005 年修订）》要求上市公司年度报告正文披露重要提示及目录，公司基本情况简介，会计数据和业务数据摘要，股本变动及股东情况，董事、监事、高级管理人员和员工情况，公司治理结构，股东大会情况简介，董事会报告，监事会报告，重要事项，财务报告，备查文件目录等 12 类信息。除财务报告(含审计报告、已审财务报表和财务报表附注)以外，其余均为与已审计财务报表一同披露的其他信息。下面我们就以上述上市公司年度报告正文规定披露信息中的“会计数据和业务数据摘要”为例，对这三类不一致事项分别进行解释。

（1）其他信息中的数据和文字表述与已审计财务报表相关信息不一致。年度报告应披露的“会计数据和业务数据摘要”要求列示公司本年度实现的利润总额、净利润、扣除非经常性损益后的净利润、主营业务利润、其他业务利润、营业利润、投资收益、补贴收入、营业外收支净额、经营活动产生的现金流量净额、现金及现金等价物净增减额等项目数据资料。这些数据资料在已审计财务报表或财务报表附注中同样已予以反映，如果同一项目在两者间所列示的金额不一样，就形成了第一类不一致事项。

（2）其他信息中的项目与已审计财务报表相关项目的编制基础不一致。上述项目数据资料在已审计财务报表中通常按权责发生制反映，假如在年度报告的其他部分内容中公司改按收付实现制反映，且又未予以明确说明，就形成了第二类不一致事项。

（3）其他信息中对数据影响的解释与已审计财务报表相关数据不一致。年度报告应披露的“会计数据和业务数据摘要”要求既发行人民币普通股(A 股)又发行境内上市外资股（B 股）的公司,应披露按不同会计准则、制度计算的净利润并说明其差异。假如公司对构成该差异的原因分析与财务报表相关数据不符，就形成了第三类不一致事项。

如果在阅读其他信息时发现重大不一致，注册会计师应当确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。

作为进行比较的两个方面，如果其他信息与已审计财务报表之间确实存在重大不一致，则通常而言不是已审计财务报表需要修改，就是其他信息需要修改，或者两者都需要修改。由于已审计财务报表和其他信息均系被审计单位的信息，并由被审计单位负责对外披露，因此，注册会计师应当提请被审计单位修改财务报表或其他信息。

如果需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当根据具体情况出具保留意见或否定意见的审计报告。

这一点是对上述“确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改”要求的延续。财务报表审计的目标是对财务报表发表意见，如果需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改，并且该事项的存在使注册会计师发表无保留意见的条件不再具备，那么根据《中国注册会计师审计准则第 1502 号——非标准审计报告》的规定，如果该事项对财务报表虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，注册会计师应当出具保留意见的审计报告，将这些对审计意见有较大影响的事项在审计报告中明确提出，并说明其理由，指出该事项对被审计单位财务报表的反映可能产生的影响。

如果需要修改已审计财务报表而管理层拒绝修改，并且该事项对财务报表影响程度超出一定范围，以致财务报表不符合会计准则和相关会计制度的规定，不能在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师就不能发表保留意见，而只能发表否定意见。

如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。其他措施取决于具体情况、不一致的性质和重要程度，包括不出具审计报告或解除业务约定；必要时，注册会计师应当征询法律意见。

这一点同样是对上述“确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改”要求的延续，它规范的是在需要修改其他信息而管理层拒绝修改的情况下，注册会计师应当采取的措施。这种情形属于《中国注册会计师审计准则第 1502 号——非标准审计报告》第八条所讲的“其他审计准则规定的增加强调事项段的情形”，因此，注册会计师应当 考虑发表带强调事项段的无保留意见，在审计报告意见段后增加对重大不一致事项的说明，或者采取其他适当措施。

（1）在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致。当对其他信息与已审计财务报表之间确实存在重大不一致的原因进行分析，确定需要修改的是其他信息而非已审计财务报表时，如果管理层予以拒绝，注册会计师当然不能因此而对已审计财务报表发表保留意见或否定意见。但由于这种重大不一致可能使财务报表使用者对已审计财务报表的可信赖程度产生怀疑，注册会计师可以考虑发表带强调事项段的无保留意见，即在审计报告意见段之后增加强调事项段，对其他信息与已审计财务报表存在重大不一致的事项作出说明。

（2）采取其他措施。注册会计师可以根据具体情况、不一致事项的性质和重要程度，选择不出具审计报告或解除业务约定等有效措施。这类措施一般适用于其他信息中存在的未修改的不一致事项十分重大，注册会计师出具审计报告或继续执行业务可能会面临巨大风险的情形。

注册会计师并非全才，经济业务又日趋复杂、多变。当其他信息需作修改但被审计单位予以拒绝时，在某些情况下，注册会计师甚至会因无法正确判断不一致事项的性质及重要性，而不能正确判断发表带强调事项段的无保留意见是否足以说明和解决问题。此时，基于谨慎考虑，注册会计师应当征询律师等法律专家的意见。当然，选择采取不出具审计报告或解除业务约定等措施之前，注册会计师应当考虑审计业务约定书规定的自身所应承担的义务和责任，也正因为如此，很多时候需要事先寻求法律咨询。

在阅读其他信息以发现重大不一致时，注册会计师可能会注意到明显的对事实的重大错报。对事实的重大错报是指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的重要信息作出了不正确的表述或列报。

准确理解对事实的重大错报的含义，需要注意以下两点。

注册会计师对重大不一致是通过阅读其他信息去寻找、发现的，而对于对事实的重大错报，则只不过是在为发现重大不一致而阅读其他信息的过程中可能注意到的。因此，就注册会计师对重大不一致和对事实的重大错报的关注责任而言，要求程度是有明显区别的。对于后者，本准则只要求注册会计师注意明显的对事实的重大错报。

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