2008年CPA考试审计第十九章

（3）是否已在附注中充分披露对比较数据作出调整的原因和性质，以及比较数据中受影响的项目名称和更正金额；

（4）如果发现对比较数据的调整缺乏合理依据，应当提请管理层对比较数据作出更正，并视更正情况出具恰当意见类型的审计报告。

如果上期财务报表由前任注册会计师审计，或未经审计，注册会计师应当评价比较数据是否正确列报和适当分类，并按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定实施审计程序，获取充分、适当的审计证据。

注册会计师接受委托，对本期财务报表进行审计时，应关注上期财务报表的审计情况，这不外乎三类情形：（1）本期审计属于连续审计，上期财务报表已经连续实施审计的注册会计师审计；（2）上期财务报表已经前任注册会计师审计；（3）上期财务报表未经审计。对第一种情形，注册会计师应当按照本准则第五条的规定，对比较数据实施审计程序。对第二种和第三种情形，注册会计师为了获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据的编制是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，应当对比较数据实施以下审计程序：

1．评价比较数据采用的会计政策与本期采用的会计政策是否一致，以及比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致；如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。

2．将比较数据视作期初余额，按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定，实施恰当的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定：期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。

在实施本期审计时，如果注意到比较数据可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况实施追加的审计程序。

实施本期审计是指对本期财务报表实施审计，既包括对本期财务报表中所含的本期数据的审计，也包括对本期财务报表所含的比较数据的审计。

本期财务报表中的比较数据出现重大错报的情形通常包括：

1．上期财务报表存在重大错报，该财务报表虽经审计，但注册会计师因未发现而未在针对上期财务报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见，本期财务报表中的比较数据未作更正。

2．上期财务报表存在重大错报，该财务报表未经注册会计师审计，比较数据未作更正。

3.上期财务报表不存在重大错报，但比较数据与上期财务报表存在重大不一致，由此导致重大错报。

4.上期财务报表不存在重大错报，但在某些特殊情形下，比较数据未按照会计准则和相关会计制度的要求适当调整和列报。

当注册会计师注意到比较数据可能存在重大错报时，应当根据重大错报的性质、影响程度和范围等实际情况，有针对性地实施追加的审计程序。

由于审计意见是针对包括比较数据在内的本期财务报表整体发表的，注册会计师通常无需在审计报告中特别提及比较数据。只有在特定情形下，注册会计师才应当在审计报告中提及比较数据。这些特定情形在本准则第三章和第四章中分别作了阐述，在此，按其对审计报告的影响简单归纳如下。

（1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本期财务报表产生重大影响。

（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，并且本期财务报表中的比较数据未经恰当重述和充分披露。

（3）后任注册会计师识别出比较数据存在重大错报，但管理层拒绝更正。

（1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍很重要。

（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但本期财务报表中的比较数据已经恰当重述和充分披露。

当存在上期财务报表未经审计的情形时，注册会计师应当在审计报告的引言段中提及比较数据。

导致非无保留意见的事项仍未解决，是指注册会计师在以前对上期财务报表进行审计时，出具了保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告，导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本期财务报表产生重大影响。该事项可能既对比较数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响；也可能仅对比较数据产生重大影响，而对本期数据无重大影响。注册会计师应当区分这两种不同情况，出具恰当的非无保留意见的审计报告。

如果未解决事项既对比较数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响，注册会计师应当对本期财务报表整体发表非无保留意见，在说明段中清楚说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响，并在可能情况下，指出影响程度。

例如，某被审计单位从上年度开始采用对房屋建筑物和机器设备不计提折旧的会计政策，由于不符合会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师针对上年度财务报表出具了非无保留意见的审计报告。本年度该被审计单位仍采用上年度确定的对房屋建筑物和机器设备不计提折旧的会计政策，因此，注册会计师在本年度审计报告中应当对上年度比较数据和本年度数据均发表非无保留意见。

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
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