2008年CPA考试审计第十八章
第十八章 完成审计工作
第一节 期初余额
广义地讲，期初余额的审计既包括注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题，也包括注册会计师执行连续审计业务时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题。对于后者，注册会计师在当期审计中通常只需关注被审计单位经审计的上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已做出重新表述，很少再实施其他专门的审计程序。因此，本节主要针对注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及到的期初余额审计问题进行阐述。
注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计，必然会面临如何审计财务报表表期初余额问题，应当注意把握以下两个方面的问题：一方面，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审计财务报表的影响。另一方面，注册会计师接受委托审计的毕竟是被审计单位本期的财务报表，如果对期初余额审计过于详细，势必会增加审计成本，延长审计时间，并给被审计单位带来审计费用过高等负担。因此，注册会计师对期初余额的审计，应该遵循适度原则。
一、期初余额的含义
期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果正确理解期初余额概念，需要把握以下三点：
1.期初余额是期初已存在的账户余额。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。期初余额与上期期末余额是一个事物的两个方面。通常而言，期初余额是上期账户结转至本期账户的余额，在数额上与相应账户的上期期末余额相等。但是，由于受上期期后事项、会计政策变更、前期会计差错更正等诸因素的影响，上期期末余额结转至本期时，有时需经过调整或重新表述。
例如，根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，对于会计政策变更，企业应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整；对于前期会计差错更正事项，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。实际上，采用追溯调整法或者追溯重述法，就是在上期期末数的基础上进行适当调整，形成本期期初数。
2.期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。期初余额应以客观存在的经济业务为根据，是被审计单位按照上期采用的会计政策对以前会计期间发生的交易和事项进行处理的结果。
3.期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。首次接受委托是指注册会计师在被审计单位财务报表首次接受审计，或上期财务报表由前任注册会计师审计的情况下接受的审计委托。
虽然如前所述，注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。注册会计师应当根据期初余额对所审计财务报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围。判断期初余额对本期财务报表的影响程度应着眼于以下三方面：一是上期结转至本期的金额；二是上期所采用的会计政策；三是上期期末已存在的或有事项及承诺。注册会计师应以这三方面的内容为依据，确定期初余额对本期财务报表的影响。
二、期初余额的审计目标
对首次接受委托业务，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定：（1）期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；（2）上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；（3）被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。
（一）确定期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报
要确定期初余额是否存在对本期财务报表产生重大影响的错报，主要是判断期初余额的错报对本期财务报表使用者进行决策的影响程度，是否足以改变或影响其判断。如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，则注册会计师在审计中必须对此提出恰当的审计调整或披露建议；反之，注册会计师无需对此予以特别关注和处理。
例如，上期财务报表中对某项新增固定资产的初始计量存在重大差错，这一差错不仅会影响本期期末资产负债表中固定资产项目和资产总额项目的正确列报，同时还会因此影响本期损益核算的正确性，进而可能使得本期财务报表使用者在决策时作出错误判断。这一差错就属于对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师在审计中应建议被审计单位按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定采用追溯重述法予以更正。
（二）确定上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述
上期期末余额已正确结转至本期，主要是指：（1）上期账户余额计算正确；（2）上期总账余额与各明细账余额合计数或日记账余额合计数相等；（3）上期各总账余额和相应的明细账余额或日记账余额已经分别恰当地过入本期的总账和相应的明细账或日记账。
上期期末余额通常应直接结转至本期。但在出现某些情形时，上期期末余额不应直接结转至本期，而应当作出重新表述。比如，企业会计准则和相关会计制度的要求发生变化；或者上期期末余额存在重大的前期差错，如果前期差错累积影响数能够确定，按规定应当采用追溯重述法进行更正。
（三）确定被审计单位一贯运用恰当的会计政策或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，在满足下列条件之一的情形下，可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策；（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，即将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的情况除外。《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》同时对本期财务报表附注中披露与会计政策变更有关的信息方面的问题提出了明确要求。
因此，在审计期初余额时，注册会计师应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的有关要求，评价被审计单位是否一贯运用恰当的会计政策，或是否对会计政策的变更作出了正确的会计处理和恰当的列报。
三、期初余额的审计程序
为达成上述期初余额的审计目标，注册会计师对期初余额的审计程序通常包括：
(一)考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性
注册会计师首先应了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否符合企业会计准则的要求，按照所选用会计政策对被审计单位发生的交易或事项进行处理，是否能够提供可靠、相关的会计信息；其次，如果认定被审计单位所选用的会计政策恰当，应确认该会计政策是否在每一会计期问和前后各期得到一贯执行，有无变更；再次，如果发现会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分，是否按国家有关规定要求予以变更，或者由于具体情况发生变化，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息，并关注被审计单位是否已经按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的要求，对会计政策变更做出适当的会计处理和充分披露。
如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。
(二)上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序
如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。
1．查阅前任注册会计师的工作底稿
在首次接受委托的情况下，如果被审计单位上期财务报表已经前任注册会计师审计，后任注册会计师在对被审计单位本期财务报表进行审计时，就应当在征得被审计单位同意后，考虑与前任注册会计师沟通，利用前任注册会计师的工作。沟通的方式包括举行会谈、电话询问或发送调查问卷等，但最有效和常用的方式是查阅前任注册会计师的审计工作底稿。查阅的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，如前任注册会计师对上期财务报表发表的审计意见的类型和主要内容，针对上期财务报表的审计计划和审计总结等，具体包括：
（1）查阅前任注册会计师工作底稿中的所有重要审计领域；
（2）考虑前任注册会计师是否已实施下列审计程序，评价资产负债表重要账户期初余额的合理性：
①函证货币资金余额，测试调节表，执行截止测试；
②函证并测试投资，确认账面价值的合理性；
③函证应收账款（且函证覆盖面适当），测试坏账准备计提的适当性，执行销售截止测试；
④实施存货监盘；执行存货计价测试；确定是否存在存货积压、流动过慢或陈旧的情况；检查运输记录和收入记录，执行截止测试；考虑存货计价是否低于或高于市场价格；
⑤测试固定资产，考虑是否存在重大增加、减少，考虑折旧方法、使用年限和减值准备计提的适当性；
⑥测试递延资产、无形资产和其他资产，考虑资产余额的合理性；
⑦检查是否存在未记录负债，测试预计负债的有效性和充分性；
⑧分析所得税相关账户，确定是否符合企业会计准则的规定；
⑨函证负债余额及期限，测试利息费用的合理性；
⑩检查权益变动的授权和支持文件，包括发行股票、撤资和发放股利等。
（3）复核前任注册会计师建议调整分录和未更正错报汇总，并评价其对当期审计的影响。
2．考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力
在与前任注册会计师沟通时，注册会计师应当考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。
注册会计师能否通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，在很大程度上依赖于注册会计师对前任注册会计师的独立性和专业胜任能力的判断。如果认为前任注册会计师不具有独立性，或者不具有应有的专业胜任能力，则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。
3．与前任注册会计师沟通时的考虑
在与前任注册会计师沟通时，注册会计师应当遵守职业道德规范和《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》的规定。
《中国注册会计师职业道德规范指导意见》要求：(1)后任注册会计师在接受前任注册会计师的审计业务时不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益。(2)在接受审计业务委托前，后任注册会计师应当向前任注册会计师询问被审计单位变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与被审计单位之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。(3)后任注册会计师应当提请被审计单位授权前任注册会计师对其询问作出充分的答复。如果被审计单位拒绝授权，或限制前任注册会计师作出答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受业务委托。(4)前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任注册会计师的询问作出及时、充分的答复。如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的。(5)如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的财务报表存在重大错报，应当提请被审计单位告知前任注册会计师，并要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。这些都是前后任注册会计师在沟通时所必须遵守的。
《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》则要求，注册会计师无论在接受委托前、接受委托后，还是在发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时，均应当采取相应的措施。这些同样是注册会计师在与前任注册会计师沟通时所必须遵守的。
(三)上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序
如果上期财务报表未经审计，或者上期财务报表虽经前任注册会计师审计，但在查阅前任注册会计师的工作底稿后未能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，未能对期初余额得出满意结论，注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序。账户的性质主要按照账户属于资产类还是负债类、属于流动性还是非流动性等标准加以区分。
1．对流动资产和流动负债的审计程序
对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。对于存货，注册会计师还应当按照《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》第四章第二十八条的规定，实施追加的审计程序。
相对于非流动资产和非流动负债而言，流动资产和流动负债的流动性比较强，存在的期限比较短。期初流动资产和流动负债在本期的交易事项中通常会有所反映，因此，通过本期实施的审计程序有时可以印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额。例如：应收账款或应付账款的期初余额，通常在本期内即可收回或支付，则检查、核实本期收回或支付的事实即可被视为应收账款或应付账款期初余额存在的适当证据。
在期初流动资产中，存货是个比较特殊的项目。注册会计师在审计时应按照审计准则的要求对存货实施监盘，但在首次接受委托的情况下，因为委托时间滞后，注册会计师可能未能对上期期末存货实施监盘。如果该存货对本期财务报表存在重大影响，并且已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，那么，为获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序：(1)查阅前任注册会计师工作底稿；(2)复核上期存货盘点记录及文件；(3)检查与上期存货有关的交易记录；(4)运用毛利百分比法等进行分析。
2．对非流动资产和非流动负债的审计程序
对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。
相对于流动资产和流动负债而言，非流动资产和非流动负债比较稳定，变动较少，因此，通过检查形成期初非流动资产和非流动负债的会计记录和其他信息，可以获取较充分、适当的审计证据。例如，对期初固定资产原价，审核与这些固定资产相关的采购合同、原始发票、验收凭证等，就是比较有效的审计程序。
此外，在某些情况下，注册会计师向第三方函证也是确认非流动资产类账户和非流动负债类账户期初余额的有效审计程序。例如，对期初长期银行借款，除了实施检查其相关的借款合同、借入时的原始凭证和会计记录等审计程序外，注册会计师还可以通过向贷款银行直接发函确认其期初余额。
(四)考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险
期初余额涉及的各财务报表项目的性质不同，对本期财务报表中的重大错报风险的影响程度也不同。注册会计师应当重点关注期初余额中性质重要、对本期财务报表中的重大错报风险产生较大影响的财务报表项目。
(五)考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度
注册会计师接受委托进行审计并发表审计意见的对象毕竟是被审计单位本期的财务报表而不是期初余额，因此，在审计期初余额时，无论是考虑被审计单位运用的会计政策，还是上期财务报表是否经过审计，或者是考虑期初余额相关账户的性质，都应该同时考虑期初余额对于本期财务报表而言是否重要。如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于上期财务报表是重要的，但由于本期被审计单位资产规模和经营规模的迅速扩大，期初余额对于本期财务报表而言已经变得不重要，则注册会计师无需对其予以特别关注。只有当期初余额对于本期财务报表重要时，注册会计师才需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序。
四、期初余额审计对审计报告的影响
在对期初余额实施审计程序后，注册会计师应当分析已获取的审计证据，区分不同情况形成对被审计单位期初余额的审计结论，在此基础上确定其对本期财务报表出具审计报告的影响：
(一)审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据
如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层；如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
（三）会计政策变更对审计报告的影响
如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。
前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，对本期财务报表可能产生影响，也可能不再产生影响，注册会计师在审计中应当对具体问题作具体分析，不能一概而论。例如，在上期财务报表审计中，前任注册会计师由于被审计单位在财务报表附注中对某项应当予以披露的重大事项未予披露而出具了非标准审计报告，该重大事项在本期已经消除或者虽仍存在，但被审计单位已经按照有关会计准则的要求作了充分披露，那么注册会计师在本期审计时就不需因此而出具非标准审计报告。反之，如果该重大事项在本期仍然存在并且对本期财务报表的影响仍然重大，而被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中予以披露，那么注册会计师在本期审计时仍需因此而出具非标准审计报告。
第二节 期后事项
企业的经营活动是连续不断、持续进行的，但财务报表的编制却是建立在“会计分期假设”基础之上的。也就是说，作为主要审计对象的财务报表，其编制基础不过是连续不断的经营活动的一种人为划分。因此，注册会计师在审计业被审计单位某一会计年度的财务报表时，除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外，还必须考虑所审会计年度之后发生和发现的事项对财务报表和审计报告的影响，以保证一个会计期间的财务报表的真实性和完整性。
一、期后事项的种类
期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。
为了确定期后事项对被审计单位财务报表公允性的影响，有两类期后事项需要被审计单位管理层考虑，并需要注册会计师审计：一是资产负债表日后调整事项，即对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。这类事项影响财务报表金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息；二是资产负债表日后非调整事项，即表明资产负债表日后发生的情况的事项。这类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响财务报表的正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表的附注中作适当披露。
(一)资产负债表日后调整事项
这类事项既为被审计单位管理层确定资产负债表日账户余额提供信息，也为注册会计师核实这些余额提供补充证据。如果这类期后事项的金额重大，应提请被审汁单位对本期财务报表及相关的账户金额进行调整。诸如：
1．资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
例如，被审计单位由于某种原因在资产负债表日前被起诉，法院于资产负债表日后判决被审计单位应赔偿对方损失。因这一负债实际上在资产负债表日之前就已存在，所以，如果赔偿数额比较大：挂册会计师应考虑提请被审计单位调整或增加资产负债表有关负债项目的数额，并加以说明。
2．资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
例如，被审计单位原先对某库存商品未计提存货跌价准备，在资产负债表日后不久的销售情况显示其可变现净额低予库存商品期末成本，：表明该库存商品在资产负债表日发生了减值；需要在被审计的财务报表中补记该项存货的跌价准备。
又比如，资产负债表日被审计单位认为可以收回的大额应收款项；因资产负债表日后债务人突然破产而无法收回。在这种情况下，债务人财务状况显然早已恶化，所以注册会计师应考虑提请被审计单位计提坏账准备或者增加计提坏账准备，调整财务报表有关项目的数额。
3．资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
例如，被审计单位在资产负债表日前购入项固定资产，并投入使用。由于购入时尚未确定准确的购买价款，故先以估计的价格考虑其达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等因素暂估入账，并按规定计提固定资产折旧。如果在资产负债表日后商定了购买价款，。取得了采购发票，被审计单位就应该据此调整该固定资产原价。
4．资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
例如，在资产负债表日以前，被审计单位根据合同规定所销售的商品已经发出，当时认为与该项商品所有权相关的风险和报酬已经转移，货款能够收回，根据收入确认原则确认了收入并结转了相关成本，即在资产负债表日被审计单位确认为已经销售，并在财务报表上反映。：但在资产负债表日后至审计报告日之间所取得的证据证明该批已确认为销售的商品确实已经退回。如果金额较大，注册会计师应考虑提请被审计单位调整财务报表有关项目的数额。
利用期后事项审计以确认被审计单位财务报表所列金额时，应对资产负债表日已经存在的事项和资产负债表日后出现的事项严加区分，不能混淆。如果确认发生变化的事项直到资产负债表日后才发生，就不应将资产负债表日后的信息并人财务报表本身中去。
(二)资产负债表日后非调整事项
这类事项因不影响资产负债表日财务状况，所以不需要调整被审计单位的本期财务报表。但如果被审计单位的财务报表因此可能受到误解，就应在财务报表中以附注的形式予以适当披露。
被审计单位在资产负债表日后发生的，需要在财务报表上披露而非调整的事项通常包括：
1．资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。
2．资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。
3．资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。
4．资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。
5．资产负债表日后资本公积转增资本。
6．资产负债表日后发生巨额亏损。
7．资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
8．资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。
财务报表批准日
图 18-1期后事项分段示意图
如图l8-l所示，根据期后事项的上述定义，期后事项可以按时段划分为三个时段：第一个时段是资产负债表日后至审计报告日，我们可以把在这一期间发生的事项称为“第一时段期后事项”；第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，我们可以把这一期间发现的事实称为“第二时段期后事项”；第三个时段是财务报表报出日后，我们可以把这一期间发现的事实称为“第三时段期后事项”。
图l8-l中，资产负债表日是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期；财务报表批准日足指被审计单位董事会或类似机构批准财务报表报出的日期；财务报表报出日是指被审计单位对外披露已审计财务报表的日期。对外披露可以是公开方式的，如上市公司公布财务报表；也可以是非公开方式的，如非上市公司将财务报表提供给使用者。按照《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》的规定，审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)。并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。因而，在实务中审计报告日通常与财务报表批准日是相同的日期。
二、截至审计报告日发生的事项
（一）主动识别第一时段期后事项
注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。
资产负债表日至审计报告日之间发生的期后事项属于第一时段期后事项。对于这一时段的期后事项，注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整，还是披露
（二）用以识别期后事项的审计程序
注册会计师应当尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。
通常情况下，针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好。越接近审计报告日，也就意味着离资产负债表日越远，被审计单位这段时间内累积的对资产负债表日已经存在的情况提供的进一步证据也就越多；越接近审计报告日，注册会计师遗漏期后事项的可能性也就越低。
用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括：
1．复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；
2．取得并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录以及涉及诉讼的相关文件等，查明识别资产负债表日后发生的对本期财务报表产生重大影响的调整事项和非调整事项。
3. 在尽量接近审计报告日时，查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项。
4. 在尽量接近审计报告日时，查阅最近的中期财务报表、主要会计科目、重要合同和会计凭证；如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告。
5. 在尽量接近审计报告日时，查阅被审计单位与客户、供应商、监管部门等的往来信函。
6. 在尽量接近审计报告日时，向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项。
7. 在尽量接近审计报告日时，就以下内容（但不限于）向管理层询问可能影响财务报表的期后事项：
(1)根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状；
(2)是否发生新的担保、借款或承诺；
(3)是否出售或购进资产，或者计划出售或购进资产；
(4)是否已发行或计划发行新的股票或债券，是否已签订或计划签订合并或清算协议；
(5)资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；
(6)在风险领域和或有事项方面是否有新进展；
(7)是否已作出或考虑作出异常的会计调整；
(8)是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项。
此外,如果被审计单位的分支机构、子公司等组成部分的财务信息由其他注册会计师审计，注册会计师应当考虑其他注册会计师对资产负债表日后事项所实施的审计程序。例如，其他注册会计师是否实施了专门针对期后事项的审计程序，实施专门审计程序的时间是否接近审计报告日。并且,注册会计师应当考虑是否需要向其他注册会计师告知计划的审计报告日。告知其他注册会计师计划的审计报告日，有助于其他注册会计师计划所负责的分支机构、子公司等组成部分的期后事项实施审计程序的时间，从而更好地降低审计风险。
（三）知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑
在实施了相应的审计程序后，如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理或予以充分披露。
如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。
三、审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实
在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实属于“第二时段期后事项”，注册会计师针对被审计单位的审计业务已经结束，要识别可能存在的期后事项比较困难，因而无法承担主动识别第二时段期后事项的审计责任。但是，在这一阶段，被审计单位的财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师。因此，本准则第十条进一步指出，在审计报告日至财务报表报出日期间，管理层有责任告知注册会计师可能影响财务报表的事实。当然，注册会计师还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项。
（二）知悉第二时段期后事项时的考虑
在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。
如果注册会计师认为期后事项的影响足够重大，确定需要修改财务报表的，也还需要根据管理层是否同意修改财务报表，或审计报告是否已经提交等具体情况采取适当措施。
1．管理层修改财务报表时的处理
如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序。此时，注册会计师需要获取充分、适当的审计证据，以验证管理层根据期后事项所作出的财务报表调整或披露是否符合企业会计准则和相关会计制度的规定。例如，被审计单位在财务报表报出日前取得了法院关于诉讼赔偿案的最终判决，因此，管理层根据企业会计准则的相关规定，将应支付的该笔赔偿款反映于财务报表中。在这种情况下，注册会计师就应当实施与预计负债相关的审计程序。
由于管理层修改了财务报表，注册会计师除了根据具体情况实施必要的审计程序外，还要针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。
由于审计报告日的变化，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序（即本准则第五条至第七条规定的审计程序）延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。
2．管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理
如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告。
3．管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理
如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。
如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。例如，针对上市公司，注册会计师可以利用证券传媒，刊登必要的声明，防止使用者信赖审计报告。注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。
四、财务报表报出后发现的事实
在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。财务报表报出日后发现的事实属于第三时段期后事项，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。但是，并不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。
（二）知悉第三时段期后事项时的考虑
在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论。同时，注册会计师还需要根据管理层是否修改财务报表、是否采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况、是否临近公布下一期财务报表等具体情况采取适当措施。
应当予以指出的是，需要注册会计师在知悉后采取行动的第三时段期后事项是有严格限制的：（1）这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实；（2）该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。只有同时满足这两个条件，注册会计师才需要采取行动。
1．管理层修改财务报表时的处理。如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必要的措施。
（1）实施必要的审计程序。例如，查阅法院判决文件、复核会计处理或披露事项，确定管理层对财务报表的修改是否恰当。
（2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。在修改了财务报表的情况下，管理层应当采取恰当措施（如上市公司可以在证券类报纸、网站刊登公告，重新公布财务报表和审计报告），让所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。注册会计师需要对这些措施进行复核，判断它们是否能达到这样的目标。例如，上市公司管理层刊登公告的媒体是否是中国证券监督管理委员会指定的媒体，若仅刊登在其注册地的媒体则异地的使用者可能无法了解这一情况。
（3）针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。
新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序（即本准则第五条至第七条规定的审计程序）延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。
2．管理层未采取任何行动时的处理。如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。
通常，针对上市公司客户，注册会计师可以考虑在中国证券监督管理委员会指定的媒体上刊登公告，指出审计报告日已存在的、对已公布的财务报表存在重大影响的事项及其影响
注册会计师决定采取的具体措施取决于自身的权利和义务以及所征询的法律意见。
3．临近公布下一期财务报表时的处理。如果知悉此类期后事项时，已临近公布下一期财务报表或下一期财务报表已编制完成，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。
以上市公司为例，《公开发行证券的公司信息披露编报规则第19号——财务信息的更正及相关披露》规定，公司已公开披露的定期报告存在差错，经董事会决定更正的，应当以重大事项临时报告的方式及时披露更正后的公司财务信息；对以前年度已经公布的年度财务报告进行更正，需要聘请具有执行证券、期货相关业务资格的会计师事务所对更正后的年度报告进行审计。因此，如果注册会计师知悉在审计报告日已存在的、对审计报告有影响的第三时段期后事项，尽管已经临近公布下一期财务报表，注册会计师仍应按中国证券监督管理委员会的规定，提请管理层修改财务报表。
第三节 或有事项审计
一、或有事项的含义
或有事项，是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来习【项的发生或不发生时才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、侦务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。、
随着我国市场经济的发展，或有事项这一特定的经济现象已越来越多地存在于仓业的经营活动中，并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响。或有习f项对企业潜在的财务影响究竟有多大，企业因此而承担的风险又究竟有多大都有必要通过企业的财务报表或财务报表附注予以反映，使财务报表使用者能够获得真实、充分、详细的信息，帮助其进行正确的分析、判断。所以，注册会计师应当对或有事项实施必要的审计程序。特别需要指出的是，由于或有事项本质上属于不确定事项，相应地，其重大错报风险较高，需要注册会计师予以充分关注。
二、或有事项的审计
之所以将或有事项的审计放入完成审计阶段，有两方面的考虑：一是有利予注册会计师掌握有关或有事项的最新信息，有利于提高审计效率和效果；二是在完成审计阶段，需要专门实施一些程序，验证或复核或有事项的完整性。需要指出的是，在实施其他程序的过程巾，注册会计师可能已经获取了有关戡有事项的部分审计证据。例如，注册会计师在函证被审计单位的银行存款时可能已经同时函证了被审计单位向其他企业提供担保的睛况或掌握了银行存款已被用于担保的事实。
注册会计师对或有事项进行审计所要达到的审计目标一般包括：确定或有事项是否存在和完整；确定或有事项的确认和计量是否符合企业会计准则的规定；确定或有事项的列报是否恰当。
在审计或有事项时，注册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。由于或有事项的种类不同，注册会计师在审计被审计单位的或有事项时，所采取的程序也各不相同。但总结起来，针对或有事项的审汁程序通常包括：
1．了解被审计单位与识别有关的内部控制。部门向被审计单位管理层询问其确定、评价与控制或有粤项方面的有关方针政策和T作程序。
2．审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录。
3．向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保。
4．检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务纠纷。
5．向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析被审计单位在审计期问所发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项。
6．向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。
注册会计师还应当确定或有事项的确认和计量是否符合《企业会计准则第l 3号——或有事项》的规定。
三、获取律师声明书
在对被审计单位期后事项和或有事项等进行审计时注册会计师往往要向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取其对资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至他们复函Fl这一时期内存在的期后事项和或有事项等的确认证据。被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明书。
对律师的函证，通常以被审计单位的名义，通过寄发审计询证函的方式实施。律师声明书所用的格式和措辞并没有定式。单位不同或情况不同，律师出具的声明书也不相同。下面分别列示了律师询证函和律师询证函复函的范例，供参考。
律师询证函
——律师事务所：
——律师：
本公司已聘请××会计师事务所对本公司 年 月 日(以下简称资产负债表日)的资产负债表以及截止于资产负债表目的该年度利润及利润分配表和现金流量表进行审计。为配合该项审计谨请贵律师基于受理本公司委托的工作(诸如常年法律顾问、专项咨询和诉讼代理等)。提供下述资料，并函告××会计师事务所：
一、请说明存在于资产负债表日并且自该日起至本函回复日止本公司委托贵律师代理进行@4-I-何未决诉讼。该说明中谨请包含以下内容：
1．案件的简要事实经过与目前的发展进程；
2．在可能范围内，贵律师对于本公司管理层就上述案件所持看法及处理计划(如庭外和解设想)的了解，及您对可能发生结果的意见；
3．在可能范围内，您对可能发生的损失或收益的可能，}生及金额的估计。
二、请说明存在于资产负债表El并且自该El起至本函回复日止，本公司曾向贵律师咨询的其他诸如未决诉讼、追索债权、被追索债务以及政府有关部门对本公司进行的调查等可能涉及本公司法律责任的事件。
三、请说明截止于资产负债表日本公司与贵律师事务所律师服务费的结算情况(如有可能，请依服务项目区分)。
四、若无上述一及二事项。为节省您宝贵的时间烦请填写本函背面《律师询证函复函》并签章后，按以下地址，寄往××会计师事务所(地址：××市××置参××号；邮编××××××)。
谢谢合作!
××公司(盖章)
公司负责人(签章)
年 月 日
律师询证函复函
××会计师事务所：
本律师于___________________期间除向___________________公司提供一般性法律咨询服务。并未有接受委托，代理进行或咨询如前述一、二项所述之事宜。
另截至 年 月 日止，该公司
□未积欠本律师事务所任何律师服务费。
□尚有本律师事务所的律师服务费计人民币___________________元，未予付清。
___________________律师事务所
律师：___________________(签章)
年 月 日
注册会计师应根据该律师的职业水准和声誉情况来确定律师声明书的可靠性。如果注册会计师对代理被审计单位重大法律事务的律师并不熟悉，则应查询诸如该律师的职业背景、声誉及其在法律界的地位等情况，井考虑从律师坍会获取信息。
对于律师声明书应从整体上分析，以便确定它对审计询证函的总体反应，确定它与注册会计师所知的情况是否矛盾。如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，注册会计师应将其视为审计范围受到限制。
第四节 持续经营审计
持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。持续经营假设是会计确认和计量的四项基本假定之一，对财务报表的编制和审计关系重大。是否以持续经营假设为基础编制财务报表，对会计确认、计量和列报将产生很大影响。例如，对于固定资产，企业在持续经营假设基础下，以历史成本计价，并在预计使用年限内对该项资产计提折旧。通过此方式，可将资产的成本分摊到不同期间的费用中去，据以核算各个期问的损益。如果这一假设不再成立，该项资产应以清算价格计价。
一、管理层的责任和注册会计师的责任
(一)管理层的责任
《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定，“企业应当以持续经苘为前提，根据实际发生的交易和事项，按照《企业会计准则——基本准则》和其他各项会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。……以持续经营为基础编制的财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注巾披露这一事实”。因此，管理层应当根据企业会计准则的规定，对持续经营能力做出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。如果认为以持续经营假设为基础编制财务报表不再合理时，管理层应当采用其他基础编制，如清算基础。
(二)注册会计师的责任
在执行财务报表审计业务时，注册会计师的责任是考虑管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分性。注册会计师应当按照审计准则的要求，实施必要的审计程序。获取充分、适当的审计证据，确定可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑对审计报告的影响。
财务报表审计的目标，是注册会计师对被审计单位财务报表的合法性和公允性发表意见，注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度。因此未提及持续经营能力存在重大不确定性的审计报告，不应被视为注册会计师对被审计单位能够持续经营做出的保证。
二、计划审计工作与实施风险评估程序
在计划审计工作和实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力做出的评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。
被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。
（一）财务方面
被审计单位在财务方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括：
1.债务违约，包括无法偿还到期债务、无法偿还即将到期且难以展期的借款以及存在大额的逾期未缴税金。被审计单位若存在上述违约情况，将可能引致债权人的债务清偿诉讼或国家税务机关的强制追缴措施。在此情况下，如果被审计单位无法偿还，有可能导致破产倒闭。
2.无法继续履行重大借款合同中的有关条款。为了保证贷款的安全，银行往往在借款合同中订有诸如流动资金保持量、资本支出的限制等条款。一旦被审计单位无法履行这些条款，银行为保全其债权，就有可能要求被审计单位提前偿还借款，从而导致被审计单位的资金周转出现困难。
3.累计经营性亏损数额巨大。经营性亏损可能是由于被审计单位经营管理不善引起的，也可能是行业整体不景气造成的。巨额亏损意味着被审计单位丧失盈利能力，并导致其持续经营能力存在着重大的不确定性。
4.过度依赖短期借款筹资。在这种情况下，被审计单位长期面临巨大的短期偿债压力，如果无法及时偿还到期债务，将陷入财务困境。
5.无法获得供应商的正常商业信用。被审计单位无法获得供应商正常商业信用，这意味着无法通过赊购取得生产经营所必需的原材料或其他物资，现金偿付压力巨大。一旦被审计单位资金短缺，生产经营就有可能中断。
6.难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金。被审计单位无法获得必需的资金，则没有能力在盈利前景良好的项目上进行投资并获取未来收益。当现有产品失去市场竞争力时，将直接影响到被审计单位的盈利能力，从而对被审计单位的持续经营能力产生重大影响。
7.资不抵债。资不抵债有可能使被审计单位在近期内无法偿还到期债务，从而引发债务危机。
8.营运资金出现负数。如果被审计单位的营运资金以及经营活动产生的现金流量净额出现负数，这表明被审计单位的现金流量可能不能有效维持正常的生产经营，从而影响被审计单位的盈利能力和偿债能力，降低其在市场竞争中的信用等级，最终可能因资金周转困难而导致破产。
9.大股东长期占用巨额资金。如果大股东占用上市公司巨额资金，上市公司将无力实施能够为公司带来业绩增长的项目，从而使公司盈利能力下降甚至难以维持正常生产经营。
10.重要子公司无法持续经营且未进行处理。重要子公司通常是母公司的主要业绩来源，对母公司具有重要影响和贡献。重要子公司无法持续经营，这不仅使母公司对其长期股权投资无法收回，而且可能导致母公司的持续经营能力存在重大不确定性。
11.存在大量长期未作处理的不良资产。如果被审计单位存在大量长期未作处理的不良资产，这表明被审计单位资产质量恶化，资产变现能力差，可用于偿债的资产变现净值大幅减少。
12.存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。如果被审计单位存在巨额对外担保，这意味着被审计单位可能面临重大的债务清偿连带责任或其他偿付责任。一旦这些或有负债转化为实际损失，可能导致被审计单位的持续经营能力存在重大的不确定性。
被审计单位在经营方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括：
1.关键管理人员离职且无人替代。通常，关键管理人员负责管理企业的日常经营活动，在被审计单位中起着重要作用。如果关键管理人员离职且无人替代，则会对被审计单位的经营活动产生重大不利影响，从而使持续经营能力存在重大的不确定性。
2.主导产品不符合国家产业政策。主导产品不符合国家产业政策，意味着被审计单位将停产或转产。例如，某农药生产企业的主导产品为高毒农药，根据国家禁止、限制部分高毒农药品种生产和销售的产业政策，企业将面临被强制淘汰的政策风险，从而导致持续经营能力存在重大不确定性。
3.失去主要市场、特许权或主要供应商。如果被审计单位失去主要市场、特许权或主要供应商，表明其在销售、经营和采购方面将面临极大困境，从而影响其持续经营能力。
4.人力资源或重要原材料短缺。一些企业的生产经营高度依赖于科技研发人员、技术熟练工人、重要原材料等，如软件开发公司从事软件设计的关键人员。如果企业缺乏这些对持续经营具有决定性影响的资源，将可能无法持续经营。
此外，越来越多的企业通过并购来达到快速扩张、提高利润的目的。如果管理层的经营管理方式与规模的快速扩张不相适应，或是对并购企业缺乏管理经验，未实施有效的监控，这很可能使公司整体管理陷入瘫痪，从而导致企业持续经营能力存在重大不确定性。
（三）其他方面
被审计单位在其他方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括：
1.严重违反有关法律法规或政策。被审计单位在生产经营过程中如果严重违反有关法律法规或政策，则有可能被有关部门撤销或责令关闭，或被处以较大数额的罚款，这将导致被审计单位无法持续经营或对其持续经营能力产生重大影响。
2.异常原因导致停工、停产。有些企业由于其生产特性，在生产周期的一段时间内出现停工、停产是正常的。例如,北方某些乳品加工企业因没有足够的鲜奶可供加工生产乳制品，于每年十月到次年四月停产。但如果企业因其生产卫生条件达不到国家要求，细菌含量超出国家标准数倍，被有关部门责令停产整改，则属于异常原因导致停工、停产。因异常原因导致的停工、停产，可能将影响其持续经营。
3.有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响。例如，被审计单位的利润和现金流量主要来自于对境外子公司的投资而分得的红利。如果子公司所在国家加强了外汇管制，被审计单位能否收到红利存在重大不确定性，可能将影响其持续经营。
4.经营期限即将到期且无意继续经营。在被审计单位营业期限届满后，如果股东不准备继续经营，被审计单位将被清算从而无法持续经营。
5.投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响。例如，因外方股东未能按章程规定的期限出资，工商行政管理部门拟撤销对该外商投资企业的批准证书，这将导致其无法持续经营。
6.因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。不可抗力因素超出了企业可控制和预测的范围，如战争、恐怖活动等，企业可能因此无法提供必要的产品和服务，从而导致无法持续经营。
此外，企业股东之间产生纠纷、股权转让频繁等情形，可能意味着企业的经营业绩达不到股东的预期，从而导致股东对企业失去信心。在此情况下，企业有可能被清算，持续经营能力存在重大不确定性。
需要说明的是，本准则所列举的事项或情况不可能涵盖所有可能导致对被审计单位持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况；同时，也不能认为当存在一项或多项所列举的事项或情况时，就必然导致被审计单位无法持续经营，对此注册会计师应作出职业判断。例如，被审计单位可能无法按期归还到期债务，管理层可以通过处置资产、债务重组或采取其他方式进行融资,以保证企业正常经营所需的现金流量。在这种情况下，注册会计师不一定会得出被审计单位无法持续经营的结论。
注册会计师就可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险的关注应当贯穿于审计工作的始终。事实上，注册会计师可能在实施风险评估程序或进一步审计程序时识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。注册会计师对此类事项或情况的考虑应当随着审计工作的开展而不断进行。
注册会计师应当考虑在实施风险评估程序时识别出的事项或情况对重大错报风险评估的影响，及其对进一步审计程序的性质、时间和范围的影响。如果被审计单位存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险是与财务报表整体广泛相关，从而影响多项认定。
三、评价管理层对持续经营能力作出的评估
任何企业都可能面临终止经营的风险，因此，管理层应当定期对其持续经营能力作出分析和判断，确定以持续经营假设为基础编制财务报表的适当性。本准则第十八条指出，管理层对持续经营能力的评估是注册会计师考虑持续经营假设的一个重要组成部分。注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。
（一）管理层评估涵盖的期间
持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，而可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月。因此，管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自资产负债表日起的下一个会计期间。如果评估期间少于资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将评估期间延伸至十二个月。
（二）管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划
在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划。注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息。
管理层的评估过程包括对可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的识别、对相关事项或情况结果的预测、对拟采取改善措施的考虑以及最终的评估结论。在考虑管理层的评估过程时，注册会计师应当关注管理层是如何识别可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的，所识别的事项或情况是否完整，是否已经对注册会计师在实施审计程序的过程中发现的所有相关信息进行了充分考虑。
在考虑管理层作出的评估所依据的假设时，注册会计师应当考虑管理层对相关事项或情况结果的预测所依据的假设是否合理，并特别关注具有以下几类特征的假设：（1）对预测性信息具有重大影响的假设；（2）特别敏感的或容易发生变动的假设；（3）与历史趋势不一致的假设。注册会计师应当基于对被审计单位的了解，比较以前年度的预测与实际结果、本期的预测和截止目前的实际结果。如果发现某些因素的影响尚未反映在相关预测中，注册会计师应当与管理层讨论这些因素，必要时，要求管理层对相关预测所依据的假设作出修正。
如果管理层没有对持续经营能力做出初步评估。注册会计师应当与管理层讨论运用持续经营假设的理由，询问是否存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并提请管理层对持续经营能力做出评估。当然，如果被审计单位具有良好的盈利记录并很容易获得外部资金支持，管理层可能无须详细分析就能对持续经营能力做出评估。在此情况下，注册会计师通常无须实施详细的审计程序，就可对管理层做出评估的适当性得出结论。
四、超出管理层评估期间的事项或情况
管理层在对持续经营能力作出评估时，通常考虑资产负债表日业已发生的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况，以及这些事项或情况在未来十二个月内的有关信息。但在某些情况下，管理层可能知悉在评估期间以后将会发生的事项或情况，这些事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。因此，本准则第二十二条规定，注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。
客观上，可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况超出评估期间的时间越长，其不确定性就越大。因此，只有当存在充分证据表明超出评估期间的有关事项或情况对被审计单位的持续经营能力具有重大影响时，注册会计师才有必要采取进一步措施。注册会计师可以提请管理层对超出评估期间的有关事项或情况的潜在重大影响作出说明。
五、进一步审计程序
当识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当实施下列进一步审计程序：（1）复核管理层依据持续经营能力评估结果提出的应对计划；（2）通过实施必要的审计程序，包括考虑管理层提出的应对计划和其他缓解措施的效果，获取充分、适当的审计证据，以确认是否存在与此类事项或情况相关的重大不确定性；（3）向管理层获取有关应对计划的书面声明。本准则第二十七条至第二十九条就这些审计程序进行了说明。
（一）复核复核管理层提出的应对计划
注册会计师应当询问管理层的应对计划，包括是否准备变卖资产、借款或债务重组、削减或延缓开支以及获得新的投资等。注册会计师还应当对管理层作出持续经营能力评估后发生的事实或可获得的信息予以考虑。
注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理层提出的应对计划是否可行，以及应对计划的结果是否能够改善持续经营能力。注册会计师应当考虑实施的相关审计程序主要包括下列八个方面。
1.与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他相关预测
2.与管理层分析和讨论最近的中期财务报表
3.复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况
4.阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关财务困境的记录
5.向被审计单位的律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔，并向其询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计是否合理
6.确认财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价
7.考虑被审计单位准备如何处理尚未履行的客户订单
8.复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力
根据《中国注册会计师审计准则第1341号——管理层声明》的规定，如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据时，注册会计师应当就对财务报表有重大影响的事项向管理层获取书面声明。
由于管理层就持续经营能力而提出的应对计划和其他缓解措施多系基于假设基础之上，注册会计师在进行评价时，取得的审计证据多为说服性而非结论性的，因此，注册会计师应当向管理层获取有关应对计划的书而声明。
一些特殊的事项或情况可能导致被审计单位发生重大损失，尽管被审计单位当前可能是盈利的，但为避免诸如诉讼事项可能发生的巨额赔偿支出，管理层将会考虑主动寻求破产保护。在这种情况下，获取管理层的声明是非常有必要的。注册会计师可以要求管理层作出如下声明：“在资产负债表日起的12个月内，管理层没有申请破产保护的计划。”
六、审计结论与报告
注册会计师应当根据获取的审计证据，确定可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑多并考虑对审计报告的影响。
(一)被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的
如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑：
1．财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划；
2．财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
如果财务报表已做出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。例如，
“我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述。ABC公司在20×1年发生亏损×万元在20×1年l2月31日，流动负债高于资产总额×万元。ABC公司已在财务报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施。但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。本段内容不影响已发表的审计意见。”
在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段。当被审计单位存在多项可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时。如果注册会计师难以判断财务报表的编制基础是否适合继续采用持续经营假设。应将其视为对注册会计师的审计范围构成重大限制。在这种情况下，如果财务报表已做出充分披露，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在意见段之后增加强调事项段。例如，
“二、导致无法表示意见的事项
ABC公司已连续三个会计年度发生巨额亏损，主要财务指标显示其财务状况严重恶化。巨额逾期债务无法偿还，且存在巨额对外担保。截至审计报告日，ABC公司管理层在其书面评价中表示已开始采取包括债务重组、资产置换在内的多项措施；但由于该等措施正处于实施初期，我们无法获取充分、适当的审计证据以确证其能否有效改善ABC公司的持续经营能力。因此无法判断ABC公司继续按照持续经营假设编制20×1年度财务报表是否适当。
三、审计意见
由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。”
如果财务报表未能做出充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。审计报告应当具体提及可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并指明财务报表未对该事实做出披露。例如。
“三、导致保留意见的事项
ABC公司的借款合同已经到期，按照合同规定，应于20×2年3月20日偿还借款×××万元。截至审计报告日，ABC公司尚未偿还该笔借款，也未获得该笔借款的展期协议或取得新的借款。这一情况表明ABC公司的持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。 ABC公司20×l年度财务报表未充分披露上述情况。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述事项的重大影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年l2月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。”
(二)被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。例如，
“三、导致否定意见的事项
ABC公司已连续三个会计年度发生巨额亏损，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，巨额逾期债务无法偿还，且存在巨额对外担保。截至审计报告日无任何证据表明ABC公司采取的各项措施能够有效改善公司的财务和经营状况。根据我们的判断ABC公司不具有持续经营能力。因此，ABC公司继续按照持续经营假设编制20×1年度财务报表是不适当的。
四、审计意见
我们认为由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×11年l2月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。”
(三)被审计单位将不能持续经营：以其他基础编制财务报表《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定：“以持续经营为基础编制财务报表不再合理的，企业应当采用其他基础编制财务报表。并在附注中披露这一事实。”因此，如果管理层认为持续经营假设作为财务报表的编制基础不再合理时，可以选用其他基础编制财务报表。
如果管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。在这种情况下，注册会计师应当实施补充的审计程序。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的且财务报表已做出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
(四)管理层拒绝对持续经营能力做出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起的12个月对持续经营能力做出适当评估是管理层的责任。当存在以下情况时，注册会计师应当提请管理层对持续经营能力做出评估或将评估期间延伸至自资产负债表日起的12个月：
1．管理层没有对持续经营能力做出评估。
2．管理层未就超出评估期间的事项或情况对持续经营能力的影响做出评估。
3．管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日起的12个月。
如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应评价在管理层拒绝评估或延伸评估期间的情况下所取得的审计证据的充分性和适当性，判断审计范围受到限制的程度，并考虑出具审计报告的意见类型。例如。
“二、导致无法表示意见的事项
ABC公司已连续两年亏损，巨额逾期债务无法偿还，管理层拒绝对公司的持续经营能力做出书面评价，且我们也无法通过其他程序就管理层运用持续经营假设编制财务报表的合理性获取充分、适当的审计证据。
三、审计意见
由于上述市计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。”
第五节 现金流量表审计
编制现金流量表的目的是为财务报表使用者提供企业一定会计期问内现金和现金等价物流入和流出的信息以便于报表使厢者了解和评价企业获得现金和现金等价物的能力，并据以预测企业采来现金流量，从而对企业整体财务状况做出客观评价。
注册会计师审计现金流量表的目的主要在于：确定现金流量表的内容、性质和数额是否正确、合理、完整；确定现金流量表有关项目数额与其他报表及附注的勾稽大系足否正确；确定现金流量表各项目的披露是否恰当。
基于上述审计目标，注册会汁师对现金流量表的审计程序主要包括：
1．获取编制现金流量表的基础资料：(1)复校加计是否正确。(2)将基础资料中的有关数据和财务报表及附注、账册凭证、辅助账簿、审计工作底稿等核对相符，并进行详细分析，检查数额是否正确、完整，现金流盘分类是否合理。(3)根据审计调整分录对基础资料的有关数额作相应调整。
2．检查对现金及现金等价物的界定是否符合规定，界定范围在前后会计期间是否保持一致。
这里的现金是指企业库存现金以及可以随时用手支付的存款。包括现金、可以随时用于支付的银行存款和其他货币资金。这里的现金等价物是是指企业持有的期限短(一般是指从购买日起3个月内到期)、流动性强、易乎转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。
3．检查现金流量表编制方法：
（1）了解现金流量表编制方法。如果被审计单位未利用计算机程序编制现金流量表，应查明其是否专门为编制现金流量表设置辅助帐簿记录，并取得现金流量表编制底稿；如果被审计单位利用计算机程序编制现金流量表，应对其计算机程序进行了解分析，必要时可聘请专家协助工作。
（2）检查合并现金流量表编制方法，关注集团内部往来及购销业务是否已作抵销。对本期存在收购子公司或部门以及出售子公司或部门的情况，检查是否已作正确处理。
（3）关注现金流量表编制过程中，对有关特殊事项的处理是否正确，如：以净资产或非货币性资产对外投资；收购其他公司时，权益性投资所支付的现金是否已扣除被收购公司被收购日的现金；处置子公司时。处置投资所收到的现金是否已扣除被处置子公司被处置日的现金；以承担债务形式购置资产；融资租人固定资产；发行一年内到期的可转换公司债券；债务重组；非货币性交易；新设改制公司年度及股份公司上市年度现金流毽表的特殊处理；金融保脸等特殊行业现金流量表的编制。
4．对现金流量表进行分析性复核，并检查：
(1)主表与补充资料之“现金及现金等价物净增加额”是否一致。
(2)主表与补充资料之“经营活动产生的现金流量净额”的勾稽关系是否合理。
(3)补充资料之货币资金期末、期初余额与资产负债表的勾稽关系是否合理。
(4)现金流豫表有关数据与审计后财务报表及附注的勾稽关系是否合理。
(5)是否存在金额异常的现金流缝表项目，并作追查调整。如：①若以净额为基础分析经营性其他应收款、其他应付款时，其本期增减变动金额是否已正确列入“收到的其他与经营活动有关的现金”或“支付的其他与经营活动有关的现金”。②是否出现金额异常的项目，如“支付的其他与经营活动有关的现金”金额大大低于本期管理费用和营业费用的合计数。③是否存在某项现金流域未发生，而现金流摄表对应项目却有发生额的情形，或某项现金流量有发生额，而现金流量表对应项目却无发生额的情形。④比较个别现金流赶和合并现金流垃表相同项目金额，分析是否存在异常。
5．检查现金流量表补充资料中不涉及现金收支的投资和筹资活动各项日金额是否正确、合理、完整。
6．检查现金流量表各项目的披露是否恰当。
应当注意，按照《企业会计准则》的规定，对于不涉及当期现金收支，但影响企业财务状况或可能在未来影响企业现金流量的重大投资、筹资活动，也应在财务报表附注中加以说明，如企业以承担侦务形式购置资产等。
第六节 获取管理层声明
管理层声明，是指被审计单位管理层向注册会计师蝴≮的关于财务报表的各项陈述。管理层声明具有以下两个基本作用：一是明确管理层对财务报表的责任。被审计单位管理层在声明书中对提供给注册会计师的有关资料的真实性、合法性和完整性做出正面陈述，并明确承认对财务报表负责。二是提供审计证据。被审计单位管理层声明书把管理层对注册会计师的询问所做的答复以书面方式予以记录，可作为书面证据。
一、管理层对财务报表责任的认可
注册会计师应当获取审计证据，以确定管理层认可其按照适用的会计准则 和相关会计制度的规定编制财务报表的责任，并且已批准财务报表。向管理层获取书面声明是获取此类审计证据的一种方法。注册会计师应当就下列事项获取书面声明：
1．管理层认可其设计和实施内部控制以防止或发现并纠正错报的责任。
2．管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响。未更正错报项目的概要应当包含在书面声明中或附于书面声明后。
上述两个事项与管理层对财务报表的责任密切相关。首先，设计良好并得到有效执行的内部控制，可以有效防止或发现并纠正错报，是使财务报表按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制的制度保证。管理层认可这一责任，是认可对财务报表责任的基础。其次。管理层在批准财务报表前必须保证财务报表不存在重大错报，因此对于注册会计师在审计过程巾发现的错报，如果管理层不准备调整，或者不准备全部调整。则需要确认这些错报无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响。当然，注册会计师需要对重要性做出独立职业判断，并根据错报的严重程度独立出具适当的审计报告。
本准则第三章（第五条至第十一条），主要说明注册会计师应当获取管理层声明的特定情形，以及如何收集审计证据支持管理层声明，强调了管理层声明不能替代其他审计证据的原则，并规范了管理层声明与其他审计证据相矛盾时如何处理。
二、将管理层声明作为审计证据
（一）将管理层声明作为审计证据的特定情形
如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表具有重大影响的事项向管理层获取书面声明。对于多数事项来说，存在相互印证的审计证据。但对于某些对财务报表具有重大影响的事项而言，比如涉及管理层的判断、意图以及仅限于管理层知悉事实的事项，可以合理预期除实施询问程序获得的证据外，不存在其他充分、适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师应当将询问的结果取得管理层的签字确认，获取书面声明。
例如，按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，金融资产按照被审计单位持有意图和目的的不同分为四种类型，其各自的会计处理也各不相同，因此就管理层的意图和目的取得审计证据尤为重要。而除就此向管理层实施询问程序取得的答复外，可以合理预期不存在其他充分、适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师应当将询问结果取得管理层的确认，获取书面声明。
在某些情况下，如果除通过询问外，预期不能获取其他审计证据，注册会计师应当向管理层获取书面声明。这是对于某些特殊事项、特殊情况的补充规定，如涉及管理层的意图和目的等事项。
注册会计师要求管理层提供的书面声明可仅限于单独或汇总起来对财务报表产生重大影响的事项。必要时，注册会计师应将对声明事项重要性的理解告知管理层。
（二）收集审计证据以支持管理层声明
审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，从外部独立来源获取的审计证据比从其它来源获取的审计证据更可靠。由于管理层声明是来自于被审计单位内部的一种证据，较之外部独立来源的证据，不具有独立性，证明力较弱，其本身不能构成充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。当管理层声明的事项对财务报表具有重大影响时，注册会计师应当实施下列审计程序：
（1）从被审计单位内部或外部获取佐证证据；
（2）评价管理层声明是否合理并与获取的其他审计证据（包括其他声明）一致；
（3）考虑作出声明的人员是否熟知所声明的事项。
首先，注册会计师应当从被审计单位内部或外部积极获取审计证据，为声明中列示的事项提供支持。比如，在评价管理层的计划或意图时，注册会计师可以通过下列方式对其予以印证：（1）考虑管理层以前所述的对于资产和负债的意图的实际实施情况；（2）复核包括预算、会议纪要等在内的书面计划和其他文件记录；（3）考虑管理层选择特定措施的理由；（4）考虑管理层在既定经济环境下实施特定措施的能力。
其次，注册会计师应当评价管理层声明是否合理并与获取的其他审计证据（包括其他声明）一致。此外，注册会计师还应当考虑作出声明的人员是否熟知所声明的事项，评价声明是否有效。例如，通常企业董事会的秘书负责保管股东会或董事会等会议记录，对会议记录是否完整最为清楚。当其他人签署所提供会议记录完整性的声明时，注册会计师应当根据实际情况考虑声明人是否熟知其所声明的事项，是否能够真正保证已提供所有相关的会议记录。
（三）管理层声明不能替代其他审计证据
注册会计师不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据。例如，注册会计师不能以管理层承诺应收账款可以全部收回的声明，替代其他应当实施的审计程序，而是应当通过检查应收账款期后回收情况、分析应收账款的账龄和债务人的信用等级等因素，评价其可收回性。如果不能获取对财务报表具有或可能具有重大影响的事项的充分、适当的审计证据，而这些证据预期是可以获取的，即使已收到管理层就这些事项作出的声明，注册会计师仍应将其视为审计范围受到限制。
（四）、管理层声明与其他审计证据相矛盾时的处理
本准则第十一条规定，如果管理层的某项声明与其他审计证据相矛盾，注册会计师
应当调查这种情况。必要时，重新考虑管理层作出的其他声明的可靠性。例如，如果管理层声明已向注册会计师提供了所有与关联方及其交易相关的信息，并已对关联方和关联方交易作出充分披露。但在审计过程中，注册会计师发现被审计单位还存在某一关联方，且与之存在重大关联方交易，而未予披露，该交易金额对被审计单位财务报表具有重大影响。在这种情况下，注册会计师应当就此询问管理层。如果管理层不能对此作出合理解释，或所作的解释不充分，则表明管理层的诚信可能存在问题，这时，需要重新考虑管理层所作其他声明的可靠性。
三、对管理层声明的记录
管理层声明包括书面声明和口头声明。书面声明作为审计证据通常比口头声明可靠。
书面声明可采取下列形式：（1）管理层声明书。管理层声明书是列示管理层所作声明的书面文件。（2）注册会计师提供的列示其对管理层声明的理解并经管理层确认的函。（3）董事会及类似机构的相关会议纪要，或已签署的财务报表副本。
管理层声明书是列示管理层所作声明的书面文件。下面重点介绍管理层声明书的要点。
（一）总体要求
当要求管理层提供声明书时，注册会计师应当要求将声明书径送注册会计师本人。声明书应当包括要求列明的信息，标明适当的日期并经签署。
（二）主要内容
管理层声明一般包括以下三个方面的内容：
1．关于财务报表
（1）管理层认可其对财务报表的编制责任；
（2）管理层认可其设计、实施和维护内部控制以防止或发现并纠正错报的责任；
（3）管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响。
2．关于信息的完整性
（1）所有财务信息和其他数据的可获得性；
（2）所有股东会和董事会会议记录的完整性和可获得性；
（3）就违反法规行为事项，被审计单位与监管机构沟通的书面文件的可获得性；
（4）与未记录交易相关的资料的可获得性。
（5）涉及下列人员舞弊行为或舞弊嫌疑的信息的可获得性：①管理层；②对内部控制具有重大影响的雇员；③对财务报表的编制具有重大影响的其他人员。
3．关于确认、计量和列报
（1）对资产或负债的确认或列报具有重大影响的计划或意图；
（2）关联方交易，以及涉及关联方的应收或应付款项；
（3）需要在财务报表中披露的违反法规行为；
（4）需要确认或披露的或有事项，对财务报表具有重大影响的承诺事项和需要偿付的担保等；
（5）对财务报表具有重大影响的合同的遵循情况；
（6）对财务报表具有重大影响的重大不确定事项；
（7）被审计单位对资产的拥有或控制情况，以及抵押、质押或留置资产；
（8）持续经营假设的合理性；
（9）需要调整或披露的期后事项。
上述事项，因其复杂程度和重要程度的不同，注册会计师可以将其全部列入管理层声明书中，也可以就其中某个事项向管理层获取专项声明。
（三）签署日期
管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致。但在某些情况下，注册会计师也可能在审计过程中或审计报告日后就某些交易或事项获取单独的声明书。
审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。因此，为了保证在签署审计报告时，与已获取管理层声明相关的事项没有发生变化，不会引致对财务报表的调整，管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致。
但在某些情况下，注册会计师也可能在审计过程中或审计报告日后就某些交易或事项获取单独的书面声明。例如，如果注册会计师在审计过程中就某些交易或事项单独获取了书面声明，那么在审计报告日注册会计师还要获取一份补充声明，说明已作出声明的交易或事项是否发生变化。再如，如果审计报告在审计报告日后很长时间才予以公布（如被审计单位公开发行证券），注册会计师需要考虑是否针对审计报告日至报告公布日发生的事项获取管理层声明。
补充声明通常就下列两个事项予以声明：
（1）管理层是否注意到任何事项使其认为前一声明需要修改；
（2）在资产负债表日后是否发生任何事项导致需要对财务报表进行调整。
（四）签署人
管理层声明书通常由管理层中对被审计单位及其财务负主要责任的人员签署。在某些情况下，注册会计师也可以向管理层中的其他人员获取管理层声明书。下面列示了一种管理层声明书的范例，供参考。
管 理 层 声 明 书
××会计师事务所并××注册会计师：
本公司已委托贵事务所对本公司 20×1 年 12 月 31 日的资产负债表，20×1 年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注进行审计，并出具审计报告。
为配合贵事务所的审计工作，本公司就已知的全部事项作出如下声明：
1．本公司承诺，按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制财务报表是我们的责任。
2．本公司已按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制 20×1 年度财务报表，财务报表的编制基础与上年度保持一致，本公司管理层对上述财务报表的真实性、合法性和完整性承担责任。
3．设计、实施和维护内部控制，保证本公司资产安全和完整，防止或发现并纠正错报，是本公司管理层的责任。
4．本公司承诺财务报表符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，公允反映本公司的财务状况、经营成果和现金流量情况，不存在重大错报，包括漏报。贵事务所在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来，对财务报表整体均不具有重大影响。未更正错报汇总（见附件）附后。
5．本公司已向贵事务所提供了：
（1）全部财务信息和其他数据；
（2）全部重要的决议、合同、章程、纳税申报表等相关资料；
（3）全部股东会和董事会的会议记录。
6．本公司所有经济业务均已按规定入账，不存在账外资产或未计负债。
7．本公司认为所有与公允价值计量相关的重大假设是合理的，恰当地反映了本公司的意图和采取特定措施的能力；用于确定公允价值的计量方法符合《企业会计准则》的规定，并在使用上保持了一贯性；本公司已在财务报表中对上述事项作出恰当披露。
8．本公司不存在导致重述比较数据的任何事项。
9．本公司已提供所有与关联方和关联方交易相关的资料，并已根据《企业会计准则》和《××会计制度》的规定识别和披露了所有重大关联方交易。
10．本公司已提供全部或有事项的相关资料。除财务报表附注中披露的或有事项外，本公司不存在其他应披露而未披露的诉讼、赔偿、承兑、担保等或有事项。
11．除财务报表附注披露的承诺事项外，本公司不存在其他应披露而未披露的承诺事项。
12．本公司不存在未披露的影响财务报表公允性的重大不确定事项。
13．本公司已采取必要措施防止或发现舞弊及其他违反法规行为，未发现：
（1）涉及管理层的任何舞弊行为或舞弊嫌疑的信息；
（2）涉及对内部控制产生重大影响的雇员的任何舞弊行为或舞弊嫌疑的信息；
（3）涉及对财务报表的编制具有重大影响的其他人员的任何舞弊行为或舞弊嫌疑的信息；
14．本公司严格遵守了合同规定的条款，不存在因未履行合同而对财务报表产生重大影响的事项。
15．本公司对资产负债表上列示的所有资产均拥有合法权利，除已披露事项外，无其他被抵押、质押资产。
16．本公司编制财务报表所依据的持续经营假设是合理的，没有计划终止经营或破产清算。
17．本公司已提供全部资产负债表日后事项的相关资料，除财务报表附注中披露的资产负债表日后事项外，本公司不存在其他应披露而未披露的重大资产负债表日后事项。
18．本公司管理层确信：
（1）未收到监管机构有关调整或修改财务报表的通知；
（2）无税务纠纷。
19．其他事项。
注册会计师认为重要而需声明的事项，或者管理层认为必要而声明的事项。如：
（1）本公司在银行存款或现金运用方面未受到任何限制。
（2）无公司对存货均已按照《××会计制度》的规定予以确认和计量；受托代销商品或不属于本公司的存货均未包括在会计记录内；在途物资或由代理商保管的货物均已确认为本公司存货。
（3）本公司不存在未披露的大股东及关联方占用资金和担保事项。
××有限责任公司 （盖章）
法定代表人（签名并盖章）
财务负责人（签名并盖章）
二○×二年×月×日
附件：未更正错报汇总
借方 贷方 利润表影响
增加／(减少)
单位：元
1． 补提销售索赔费
借：营业费用 ××
贷：预提费用 ××
2． 预提利息
借：财务费用 ××
贷：预提费用 ××
3． 补提存货跌价准备
借：管理费用 ××
贷：存货——存货跌价准备 ××
4． 冲回多计提工资
借：应付工资 ××
贷：管理费用 ××
合计： ×××
本公司经考虑认为，上述差异对公司净利润不会产生重大影响，未予调整。
四、管理层拒绝提供声明时的措施
如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。例如，如果被审计单位房地产的用途发生改变，将自用房地产转换为投资性房地产并采用公允价值模式计量，停止对其计提折旧，注册会计师应就转换用途的目的或意图向管理层实施询问程序，并将询问结果获取管理层认可，取得书面声明。如果管理层拒绝就此提供声明，而停止计提折旧这一事项对本期财务报表的损益影响重大，则注册会计师应将其视为审计范围受到限制，根据具体情况考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
同时，在这种情况下，注册会计师应当评价审计过程中获取的管理层其他声明的可靠性，并考虑管理层拒绝提供声明是否可能对审计报告产生其他影响。
第七节 终结审计与审计报告
注册会计师在按业务循环完成各财务报表项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后，应汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作，如编制审计差异调整表和试算平衡表，执行分析程序，撰写审计总结以及完成审计工作底稿的复核等。在此基础上，应评价审计结果，在与客户沟通以后，确定应出具审计报告的意见类型和措辞，进而编制并致送审计报告，终结审计工作。
一、编制审计差异调整表和试算平衡表
在完成按业务循环进行的控制测试、财务报表项目的实质性程序和特殊项目的审计后，对审计项目组成员在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则的不一致，即审计差异内容，审计项目经理应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整。使经审计的财务报表所载信息能够公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。这一对审计差异内容的初步确定并汇总直至形成已审计的财务报表”的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表得以完成的。
(一)编制审计差异调整表
审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误；重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。例如，企业在应付账款项目中反映的预付账款、在应收账款项目中反映的预收账款等。
无论是核算错误和重分类错误，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映的。由于审计中发现的错误往往不止一两项，为便于审计项目的各级负责人综合判断、分析和决定，也为了便于有效编制试算平衡表和代编经审计的财务报表，通常需要将这些建议调整的不符事项、未调整不符事项和重分类错误分别汇总至调整分录汇总表、重分类分录汇总表和未调整不符事项汇总表。三张汇总表的参考格式分别见表l8一l、表18—2和表l8—3。
注册会计师确定核算错误和重分类错误后，应以书面方式及时征求被审计单位的意见。若被审计单位予以采纳，应取得其同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据错报的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。
(二)编制试算平衡表
试算平衡表是注册会计师在被审计单位提供未审财务报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已审数与报表披鼹数的表式。有关资产负债表和利润及利润分配表的试算平衡表的参考格式分别见表l8—4和表l8—5。需要说明以下几点：
1．试算平衡表中的“未审数”栏，应根据被审计单位提供的未审计财务报表填列。
2．在编制完试算平衡表后，应注意核对相应的勾稽关系。如，资产负债表试算平
表l8一l
账项调整分录汇总表
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