2008年CPA考试审计第十五章

3．计价测试。进行计价测试时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核。然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。

在存货计价审计中由于被审计单位期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。

可变现净值是指企业在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税赞后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础。并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。具体讲：

(1)为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量；

(2)为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值通常应当以合同价格为基础计算。

(3)企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为基础计算；

(4)企业持有存货的数量少于销售合同订购数量的，其会计处理适用《企业会计准则第l3号——或有事项》：

(5)用于出售的材料等，其可变现净值应当以市场价格为基础计算。

企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备；如果某些存货具有相同或类似最终用途或目的，并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以与其他项目分开计量，可以合并计提存货跌价准备。并且，当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：①市价持续下跌，并且在可预见的未来无同升的希望。②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。③企业因产品更新换代。原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面余额全部转入当期损益：①已霉烂变质的存货。②已过期不可退的存货(主要指食品)。③生产巾已不再需要，并且已无转让价值的存货。④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

(二)存货成本的计价测试

存货成本审计主要包括直接材料成本的审计、直接人工成本的审计、制造费用的审计等内容。限于本教材的篇幅，下面仪简单列示其主要审计程序，不作详细解释。

1．直接材料成本的审计。直接材料成本的审计一般应从审阅材料和生产成本明细账人手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用分配是否真实、合理。其主要审汁程序通常包括：

(1)抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符。

(2)检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用。

(3)分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。

(4)抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。

(5)对采用定额成本或标准成本的被审计单位，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。

2．直接人工成本的审计。直接人工成本的主要审计程序通常包括：

(1)抽查产品成本计算单，检查直接人：亡成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符。

(2)将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其异常波动的原因。

(3)分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因。

(4)结合应付职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。

(5)对采用标准成本法的被审计单位，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确。并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。

3．制造费用的审计。制造费用是企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，即生产单位为组织和管理生产而发生的费用，包括分厂和车间管理人员的工薪等职工薪酬、折旧赞、修理费、办公赞、水电费、取暖费、租赁费、机物料消耗、低值易耗品摊销、劳动保护赞、保险费、设计制图费、实验检验费、季节性和修理期间的停工损失等。
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