2008年CPA考试审计第十四章
第十四章 采购与付款循环审计
考虑财务报表项目与业务循环的相关程度，采购与付款循环所涉及的财务报表项目主要是资产负债表项目，按其在财务报表中的列示顺序通常应为预付款项、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款和长期应付款等；所涉及的利润表项目通常为管理费用。
第一节 采购与付款循环的特性
采购与付款循环的特性主要包括两部分的内容：一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录；二是本循环涉及的主要业务活动。
一、涉及的主要凭证和会计记录
采购与付款交易通常要经过请购——订货——验收——付款这样的程序，与销售与收款交易一样，在内部控制比较健全的企业，处理采购与付款业务通常需要使用很多凭证和会计记录。典型的采购与付款循环所涉及的主要凭证和会计记录有以下几种：
(一) 请购单
请购单是由产品制造、资产使用等部门的有关人员填写，送交采购部门，申请购买商品，劳务或其他资产的书面凭证。
（二）订购单
订购单是由采购部门填写，向另一企业购买订购单上所指定商品、劳务或其他资产的书面凭证。
（三）验收单
验收单是收到商品、资产时所编制的凭证，列示从供应商处收到的商品、资产的种类和数量等内容。
(四)卖方发票
卖方发票是供应商开具的，交给买方以载明发运的货物或提供的劳务、应付款金额和付款条件等事项的凭证。
(五)付款凭单
付款凭单是采购方企业的应付凭单部门编制的，载明已收到商品、资产或接受劳务的厂商、应付款金额和付款日期的凭证。付款凭单是采购方企业内部记录和支付负债的授权证明文件。
(六)转账凭证
转账凭证是指记录转账交易的记账凭证；它是根据有关转账业棼（即不涉及库存现金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证编制的。
(七)付款凭证
付款凭证包括现金付款凭证和银行存款付款凭证，是指用来记录库存现金和银行存款支出业务的记账凭证。
(八)应付账款明细账
(九)库存现金日记账和银行存款日记账
(十)卖方对账单
卖方对账单是由供货方按月编制的，标明期初余额、本期购买、本期支付给卖方的款项和期末余额的凭证。卖方对账单是供货方对有关交易的陈述，如果不考虑买卖双方在收发货物上可能存在的时间差等因素，其期末余额通常应与采购方相应的应付账款期末余额一致。
二、涉及的主要业务活动。
在一个企业，如可能的话，应将各项职能活动指派给不同的部门或职员来完成。这样，每个部门或职员都可以独立检查其他部门和职员工作的正确性。下面以采购商品为例，分别阐述采购与付款循环所涉及的主要业务活动及其适当的控制程序和相关的认定。
(一)请购商品和劳务仓库负责对需要购买的已列人存货清单的项目填写请购单，其他部门也可以对所需要购买的未列入存货清单的项目编制请购单。大多数企业对正常经营所需的物资的购买均作一般授权，比如，仓库在现有库存达到再订购点时就可直接提出采购申请，其他部门也可为正常的维修工作和类似工作直接申请采购有关物品。但对资本支出和租赁合同，企业政策则通常要求作特别授权，只允许指定人员提出请购。请购单可由手工或计算机编制。由于企业内不少部门都可以填列请购单，不便事先编号，为加强控制，每张请购单必须经过对这类支出预算负责的主管人员签字批准。
请购单是证明有关采购交易的“发生”认定的凭据之一，也是采购交易轨迹的起点。
(二)编制订购单
采购部门在收到请购单后，只能对经过批准的请购单发出订购单。对每张订购单，采购部门应确定最佳的供应来源。对一些大额、重要的采购项目，应采取竞价方式来确定供应商，以保证供货的质量、及时性和成本的低廉。
订购单应正确填写所需要的商品品名、数量、价格、厂商名称和地址等，预先予以编号并经过被授权的采购入员签名。其正联应送交供应商，副联则送至企业内部的验收部门、应付凭单部门和编制请购单的部门。随后，应独立检查订购单的处理，以确定是否确实收到商品并正确入账。这项检查与采购交易的“完整性”认定有关。
(三)验收商品
有效的订购单代表企业已授权验收部门接受供应商发运来的商品。验收部门首先应比较所收商品与订购单上的要求是否相符，如商品的品名、说明、数量、到货时间等，然后再盘点商品并检查商品有无损坏。
验收后，验收部门应对已收货的每张订购单编制一式多联、预先编号的验收单，作为验收和检验商品的依据。验收入员将商品送交仓库或其他请购部门时，应取得经过签字的收据，或要求其在验收单的副联上签收，以确立他们所采购的资产应负的保管责任。验收入员还应将其中的一联验收单送交应付凭单部门。
验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债的“存在或发生”认定的重要凭证。定期独立检查验收单的顺序以确定每笔采购交易都巳编制凭单，则与采购交易的芦完整性”认定有关。
(四)储存已验收的商品存货
将已验收商品的保管与采购的其他职责相分离，可减少未经授权的采购和盗用商品的风险。存放商品的仓储区应相对独立，限制无关人员接近。这些控制与商品的“存在”认定有关。
(五)编制付款凭单
记录采购交易之前，应付凭单部门应编制付款凭单。这项功能的控制包括：
1．确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的致性。
2．确定供应商发票计算的正确性。
3．编制有预先编号的付款凭单，并附上支持性凭证(如订购单、验收单和供应商发票等)。这些支持性凭证的种类，因交易对象的不同而不同。
4．独立检查付款凭单计算的正确性。
5．在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称。
6．由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款。所有未付凭单的刖联应保存在未付凭单档案中。以待日后付款。经适当批准和有预先编号的凭单为记录采购交易提供了依据，因此，这些控制与“存在”、“发生”、“完蹩性”、“权利和义务”和“计价和分摊”等认定有关。
(六)确认与记录负债
正确确认已验收货物和已接受劳务的债务，要求准确、及时地记录负债。该记录对企业财务报表反映和企业实际现金支出有重大影响。因此，必须特别注意，按正确的数额记载企业确实已发生的购货和接受劳务事项。
应付账款确认与记录相关部门一般有责任核查购置的财产并在应付凭单登记簿或应付账款明细账中加以记录。在收到供应商发票时，应付账款部门应将发票上所记载的品名、规格、价格、数量、条件及运赞与订货单上的有关资料核对，如有可能，还应与验收单上的资料进行比较。
应付账款确认与记录的一项重要控制是要求记录现金支出的人员不得经手现金、有价证券和其他资产。恰当的凭证、记录与恰当的记账手续，对业绩的独立考核和应付账款职能而言是必不可少的控制。
在手工系统下，应将已批准的未付款凭单送达会计部门，据以编制有关记账凭证和登记有关账簿。会计主管应监督为采购交易而编制的记账凭证中账户分类的适当性；通过定期核对编制记账凭证的日期与凭单副联的日期，监督入账的及时性。而独立检查会计入员则应核对所记录的凭单总数与应付凭单部门送来的每日凭单汇总表是否一致，并定期独立检查应付账款总账余额与应付凭单部门未付款凭单档案中的总金额是否一致。
(七)付款
通常是由应付凭单部门负责确定未付凭单在到期日付款。企业有多种款项结算方式，以支票结算方式为例，编制和签署支票的有关控制包括：
1．独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性。
2．应由被授权的财务部门的人员负责签署支票。
3．被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的朱付款凭单，并确定支票受款人姓名和金额与凭单内容的一致。
4．支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销：以免重复付款。
5．支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票。
6．支票应预先连续编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性。
7．应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票。
(八)记录现金、银行存款支出
仍以支票结算方式为例，在手工系统下；会计部门应根据已签发的支票编制付款记账凭证，并据以登记银行存款日记账及其他相关账簿。以记录银行存款支出为例，有关控制包括：
1．会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账的金额的一致性，以及与支票汇总记录的致性。
2．通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期，独立检查入账的及时性。
3．独立编制银行存款余额调节表。
第二节 控制测试和交易的实质性程序
一、概述
在展开本节内容的讨论之前，我们先给出表13-1“采购交易的控制目标、内部控制和测试一览表”
与第十三章表l3—2的结构相同，表l4一l也分四栏，将与采购交易有关的内部控制目标、关键的内部控制以及注册会计师常用的控制测试和交易实质性程序汇集在一起。
第一栏“内部控制目标”。列示了企业设立采购交易内部控制的目标。也就是注册会计师实施相应控制测试和交易实质性程序所要达到的审计目标。
表l4—1 采购交易的控制目标、内部控制和测试一览表
第二栏“关键内部控制”，列示了与上述各项内部控制目标相对应的一项或数项主要的
内部控制。所设计的采购交易内部控制，应能达到第九章所述的控制目标。
第三栏“常用的控制测试”，列示了注册会计师针对上述关键内部控制所实施的控制测试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系，对每项关键控制注册会计师至少要执行一项控制测试以核实其效果。
第四栏“常用的交易实质性程序”，列示了注册会计师对被审计单位采购交易通常采用的交易实质性程序。交易实质性程序与第一栏所列的控制目标有直接关系，是证明第一栏中具体审计目标的证据，目的在于确定交易中与该控制目标有关的金额是否有错误。交易实质性程序虽然与关键的控制及控制测试没有直接的关系，但交易实质性程序实施的范围在一定程度上取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。
同样必须强调指出的是，表l4-l的列示方法，目的只在于为注册会计师根据具体审计情况和审计条件审计能够实现审计目标的审计方案提供参考，在审计实务工作中，注册会计师应根据表l4-1所列示内容的精神实质，充分考虑被审计单位的具体情况和审计质量、审计成本效益原则将其转换为更实用、高效的审计方案。
也正是由于于被审计单位的复杂多样。使得本节有关采购交易的控制测试和交易的实质性程序等内容，都只是从定性而非定量的角度进行阐述。在具体被审计单位时，注册会计师应当结合被审计单位情况，运用职业判断和审计抽样技术来合理确定审计测试的样本量。
二、采购交易的内部控制、控制测试和交易的实质性程序
应付账款、固定资产等财务报衷项目均属采购与付款循环。在正常的审计中，如果忽视采购与付款循环的控制测试及相应的交易实质性程序，仅仅依赖于这些具体财务报表项目余额实施实质性程序，则审计工作不仅费时、费力，而且也难以保征。如果被审计单位具有健全并且运行良好的相关内部控制，注册会计师把审计重点放在控制测试和交易的实质性程序上，则既可以降低审计风险，又可大大减少报表项目实质性程序的工作量，提高审计效率。
对每一项内部控制目标，也就是注册会计师实施相应控制测试和交易实质性程序所要达到的审计目标，审计时都需按前面有关章节已讨论过的逻辑过程处理。注册会计师必须了解被审计单位的内部控制，确定其存在哪些关键的内部控制。一旦注册会计师确认了每一目标的有效控制和薄弱环节，就要对每一目标的控制风险做出初步评估，通过制定计划确定对哪些控制实施控制测试。而对与这些目标有关的、旨在发现金额错误的交易实质性程序，则应根据对控制风险的初步评估和计划实施的控制测试加以确定。当注册会计师对每一项目目标制定了审计测试程序后，把这些审计测试程序综合起来即构成一个能够有效执行的审计方案。
考虑采购与付款循环控制测试的重要性，注册会计师往往对这一循环采环采用属性抽样审计方法。在测试该循环中的大多数属性时，注册会计师通常选择相对较低的可容忍误差。另外，由于采购与付款循环中各财务报表项目所涉及的业务交易量和金额的大小往往十分悬殊，使得注册会计师在审计时常将其中大额的和不寻常的项目筛选出来，百分之百地加以测试。
很显然，采购与付款的交易测试包括采购交易测试和付款交易测试两个部分。采购交易测试与本章前面讨论的八项主要业务活动中的前六项有关，即：请购商品、劳务，编制订购单，验收商品，储存已验收的商品存货，编制付款凭单确认与记录侦务；付款交易测试则关系到第七、第八两项业务活动：支付负债，记录现金、银行存款支出。
第十三章第二节中，我们以每项内部控制为单位，比较详细地讨论了销售交易相关的内部控制和控制测试，并且，按照表I3-2所列顺序逐一讨论了销售交易实质性程序。鉴于采购交易与销售交易无论在控制目标、关键内部控制方面还是在控制测试与交易实质性程序方面，就原理而言大同小异，并且表14-l也比较容易理解因此，以下仅就采购交易在上述方面的特殊之处予以说明。
(一)适当的职责分离
如前所述，适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。与销售与收款交易一样，采购与付款交易也需要适当的职责分离。财政部于2002年l2月23日发布的财会[2002]21号《内部会计控制规范——采购与付款(试行)》中规定，单位应当建立采购与付款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。采购与付款业务不相容岗位至少包括：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。这些都是对单位提出的、有关采购与付款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。
(二)内部核查程序
财政部发布的《内部会计控制规范一采购与付款(试行)》中。不仅明确了单位应当建立对采购与付款内部控制的监督检查制度，单位监督检查机构或人员应通过实施内控测试和实质性程序检查采购与付款业务内部控制制度是否健全各项规定是否得到有效执行，而且明确了采购与付款内部控制监督检查的主要内容，包括：
1．采购与付款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在采购与付款业务不相容职务混岗的现象。
2．采购与付款业务授权批准制度的执行情况。重点检查大宗采购与付款业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批的行为。
3．应付账款和预付账款的管理。重点审查应付账款和预付账款支付的正确性、时效性和合法性。
4．有关单据、凭汪和文件的使用和保管情况。重点检查凭证的登记、领用、传递、保管、注销手续是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。
(三)对表l4一l有关内容的说明
1．所记录的采购都确已收到商品或接受劳务。如果注册会计师对被审计单位在这个目标上的控制的恰当性感到满意为查找不正确的、没有真实发生的交易而执行的测试程序就可大为减少。恰当的控制可以防止那些主要使企业管理层和职员们而非企业本身受益的交易，作为企业的费用支出或资产入账。在有些情况下，不正确的交易是显而易见的。例如，职员未经批准就购置个人用品，或通过在付款凭单登记簿上虚记一笔采购而侵吞公款。但在另外一些情况下，交易的正确与否却很难评判，如支付企业管理人员在俱乐部的个人会费、支付管理人员及其家属的度假费用等。如果发觉企业对这些不正当的、站不住脚的交易的控制不充分，注册会计师在审计中就需对与这些交易有关的单据进行广泛地检查。
2．已发生的采购交易都已记录。应付账款是因在正常的商业过程中接受商品和劳务而产生的尚未付款的负债。已经验收的商品和接受的劳务若未予以入账，将直接影响应付账款余额，从而低计企业的负债。如果注册会计师确信被审计单位所有的采购交易均已准确、及时地登记入账，就可以从了解和测试其内部控制入手进行审计，从而大大减少对固定资产和应付账款等财务报表项目实施实质性程序的工作量，大大降低审计成本。
3．所记录的采购交易估价正确。由于许多资产、负债和费用项目的估价有赖于相关采购交易在采购明细账上的正确记录，因此，对这些报表项目实施实质性程序的范围，在很大程度上取决于注册会计师对被审计单位采购交易内部控制执行效果的评价。如果注册会计师认为其采购交易内部控制执行良好。则注册会计师对这些报表项目计价准确性实施的实质性程序的数最，显然要比采购交易内部控制不健全或形同虚设的企业少得多。
当被审计单位对存货采用永续盘存制核算时，如果注册会计师确信其永续盘存记录是准确、及时的，存货项目的实质性程序就可予以简化。被审计单位对永续盘存手续中的采购环节的内部控制，一般应作为审计中对采购交易进行控制测试的对象之一，在审计中起着关键作用。如果这些控制能有效地运行，并且永续盘存记录中又能反映出存货的数量和单位成本，则还可以因此减少存货监盘和存货单位成本测试的工作量。
三、付款交易的内部控制、控制测试和交易的实质性程序
采购与付款循环包括采购和付款两个方面。在内部控制健全的企业，与采购相关的付款交易同样有其内部控制目标和内部控制，注册会计师应针对每个具体的内部控制目标确定关键的内部控制，并对此实施相应的控制测试和交易的实质性程序。付款交易中的控制测试的性质取决于内部控制的性质。而付款交易的实质性程序的实施范围，在-定程度上取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。由于采购和付款交易同属一个交易循环，联系紧密，因此，对付款交易的部分测试可与测试采购交易一并实施。当然。另一些付款交易测试仍需单独实施。
需要指出的是，对于每个企业而言，由于性质、所处行业、规模以及内部控制健全程度等不同，而使得其与付款交易相关的内部控制内容可能有所不同，但财政部发布的《内部会计控制规范——采购与付款(试行)》中规定的以下与付款交易相关的内部控制内容是应当共同遵循的：
1．单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范——货币资金(试行)》等规定办理采购付款业务。
2．单位财会部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核。
3．单位应当建立预付账款和定金的授权批准制度，加强预付账款和定金的管理。
4．单位应当加强应付账款和应付票据的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项。已到期的应付款项需经有关授权人员审批后方可办理结算与支付。
5．单位应当建立退货管理制度。对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等做出明确规定。及时收回退货款。
6．单位应当定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。
四、固定资产的内部控制和控制测试
商品存货与固定资产同属一个交易循环，在内部控制和控制测试问题上固然有许多共性的地方，但固定资产还存在不少特殊性，有必要对其单独加以说明。
就许多从事制造业的被审计单位而言，固定资产在其资产总额中占有很大的比重，固定资产的购建会影响其现金流量，而固定资产的折旧、维修等费用则是影响其撷益的重要因素。固定资产管理一旦失控，所造成的损失将远远超过一般的商品存货等流动资产，所以，为了确保固定资产的真实、完整、安全和有效利用，被审计单位应当建立和健全固定资产的内部控制。下面结合企业常用的固定资产内部控制，讨论注册会计师实施控制测试程序所应予以关注的地方。
（一） 固定资产的预算制度
预算制度是固定资产内部控制中最重要的部分。通常，大中型企业应编制旨在预测与控制固定资产增减和合理运用资金的年度预算；小规模企业即使没有正规的预算，对固定资产的购建也要事先加以计划。注册会计师应注意检查固定资产的取得与处置是否依据预算，对实际支出与预算之间的差异以及未列入预算的特殊事项，检查其是否履行特别的审批手续。如果固定资产增减均能处于良好的经批准的预算内部之下，注册会计师即可减少针对固定资产增加、减少实施的实质性程序的样本量。
（二）授权批准制度
完善的授权批准制度包括：企业的资本性支出预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效；所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。注册会计师不仅要检查授权批准制度本身是否完善，还要关注授权批准制度是否得到切实执行。
（三）帐簿记录制度
除固定资产总账外，被审计单位还需设置固定资产明细分类账和固定资产登记卡、按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细分类核算。固定资产增减变化均有原始凭证。一套设置完善的固定资产进行明细分类帐和登记卡。将为注册会计师分析固定资产的取得和处置、复核折旧费用和修理支出的列支带来帮助。
(四)职责分工制度
对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修、处簧等，均应明确划分责任。由专门部门和专人负责。明确的职责分工制度，有利于防止舞弊，降低注册会计师的审计风险。
(五)资本性支出和收益性支出的区分制度
企业应制定区分资本性支出和收益性支出的书面标准。通常需明确资本性支出的范围和最低金额，凡不屈于资本性支出的范围、金额低于下限的任何支出，均应列作费用并抵减当期收益。
(六)同定资产的处置制度
同定资产的处置。包括投资转出、报废、出售等，均要有一定的申请报批程序。
(七)固定资产的定期盘点制度
对固定资产的定期盘点，是验证账面各项固定资产是否真实存在、了解固定资产放置地点和使用状况以及发现是否存在未入账固定资产的必要手段。注册会计师应了解和评价企业固定资产盘点制度，并应注意查询盘盈、盘亏固定资产的处理情况。
(八)固定资产的维护保养制度
固定资产应有严密的维护保养制度，以防止其因各种自然和人为的因素而遭受损失，并应建立日常维护和定期检修制度，以延长其使用寿命。
严格地讲，固定资产的保险不属于企业固定资产的内部控制范围，但它对企业非常重要。因此。注册会计师在检查、评价企业的内部控制时，应当了解企业对 固定资产的保险情况。
作为与固定资产密切相关的一个组成项目，在建工程项目有其特殊性。根据财政部于2003年10月发布的一《内部会计控制规范——工程项日(试行)》，在建工程的内部控制包括以下内容：
1．岗位分工与授权批准：
（1）单位应当建立工程项目业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，：确保办理工程项目业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。工程项目业务不相容岗位一般包括：项目建议、可行性研究与项目决策；概预算编制与审核；项目实施与价款支付；竣工决算与竣工审计。
（2）单位应当对工程项目相关业务建立严格的授权批准制度；明确审批人的授权批准方式、权限、程序、责任及相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。审批人应当根据工程项目相关业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目业务。对于审批人超越授权范围审批的工程项目业务，经办人有权拒绝办理，并及时向审批入的上级授权部门报告。
（3）单位应当制定工程项目业务流程，明确项目决策、概预算编制，、价款支付、竣工决算等环节的控制要求，并设毁相应的记录或凭证。如实记载各环节业务的开展情况，确保工程项目全过程得到有效控制。
2．项目决策控制。单位应当建立工程项日决策环=仃的控制制度，对项目建议书和可行性研究报告的编制、项目决策程序等做出明确规定，确保项目决策科学、合理：
3．概预算控制。单位应当建立工程项目概预算环节的控制制度，对概预算的编制、审核等做出明确规定，确保概预算编制科学、合理。
4．价款支付控制。啦位应当建立丁程进度价款支付环节的控制制度，对价款支付的条件、方式以及会计核算程序做出明确规定，确保价款支付及时、正确。
5．竣工决算控制。单位应当建立竣工决算环节的控制制度 对竣工清理、竣工决算、竣工审计、竣工验收等做出明确规定，确保竣工决算真实、完整、及时。
6监督检查。单似应当建立对工程项目内部控制的监督检查制度明确监督机构或人员的职责权限定期或不定期地进行检查：内容主要包括：
(1)工程项目业务相奖岗位及人员的设置情况。重点检杏是否存在不相容职务混岗的现象。
(2) 工程项目业务授权批准制度的执行情况。重点检查重要业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。
(3) 工程项目决策责任制的建立及执行情况。重点检查责任制度是否健全，奖惩措施楚否落实到位：
(4) 概预算控制制度的执行情况。重点检查概预算编制的依据是否真实、是否按规定对概预算进行审核。
(5)各类款项支付制度的执行情况。重点检查工程款、材料设备款及其他费用的支付是否符合相关法规、制度和合同的要求。
(6)竣工决算制度的执行情况。重点检查是否按规定办理竣工决算、实施决算审计。
第三节 应付帐款审计
应付帐款是企业在正常经营过程中，因购买材料、商品和接受劳务供应等经营活动而应付给供应单位的款项。可见应付帐款是是随着企业赊购交易的发生而发生的：注册会计师应结合赊购交易进行应付帐款的审计。
一、应付帐款的审计目标
应付帐款的审计目标一般包括：确定资产负债表中记录的应付帐款是否存在；确定所有应当记录的应付账款是否均已记录；确定资产负债表中记录的应付账款是被审计单位应当履行的现实义务；确定应付帐款期末余额是否正确，应付账款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录；；确定应付账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。
二、应付帐款的实质性程序
1.获取或编制应付账款明细表：
(1)复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；
(2)检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确；
(3)分析出现借方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调整；
(4)结合预付账款等往来项目的明细余额，调查有无同挂的项目、异常余额或与购货无关的其他款项（如关联方账户或雇员账户），如有，应做出记录，必要时作调整；
2．根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款执行实质性分析程序：
(1)将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因。
(2)分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润；并注意其是否可能无须支付，对确实无须支付的应付款的会计处理是否正确，依据是否充分；关注账龄超过3年的大额应付账款在资产负债表日后是否偿还，检查偿还记录，单据及披露情况。
(3)计算应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性。
(4)分析存货和营业成本等项目的增减变动判断应付账款增减变动的合理性。
3．函证应付账款。一般情况下，并不必须函证应付账款，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。
在进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。同应收账款的函证一样，注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。
如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，如合同、发票、验收单，核实应付账款的真实性。
4.检查应付账款是否计入正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款：
（1）检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确定应付账款期末余额的完整性；
（2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理；
（3）获取被审计单位与其供应商之间的对账单（应从非财务部门，如：采购部门获取），并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节（如在途款项、在途货物、付款折扣、未记录的负债等），查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性。
（4）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行划款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款
（5）.结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查是否有大额料到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间；
如果注册会计师通过这些程序发现某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入工作底稿，然后根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。
5．针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付。
6．针对异常或大额交易及重大调整事项（如大额的购货折扣或退回，会计处理异常的交易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭证的交易等），检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的真实性、合理性。
7．检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额入账，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用。
8．被审计单位与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确。
9．标明应付关联方[包括持5％以上(含5％)表决权股份的股东]的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额。
12．检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。一般来说，“应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。
如果被审计单位为上市公司，则通常在其财务报表附注中应说明有无欠持有5％以上(含5％)表决权股份的股东单位账款；说明账龄超过3年的大额应付账款未偿还的原l目，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。
第四节 固定资产审计
固定资产是指同时具有下列两个特征的有形资产：(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。(2)使用寿命超过一个会计年度。这里的使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。固定资产只有同时满足下列两个条件才能予以确认：(1)与该嗣定资产有关的经济利益很可能流入企业。(2)该固定资产的成本能够可靠地计量。
固定资产折旧则是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。
由于固定资产在企业资产总额中一般都占有较大的比例，固定资产的安全、完整对企业的生产经营影响极大，注册会计师应对固定资产的审计予以高度重视。
固定资产审计的范围很广。固定资产科目余额反映企业所有固定资产的原价，累计折旧科目余额反映企业同定资产的累计折旧数额，固定资产减值准备科目余额反映企业对固定资产计提的减值准备数额，固定资产项目余额由固定资产科目余额扣除累计折旧科目余额和固定资产减值准备科目余额构成，这三项无疑属于固定资产的审计范围：除此之外，由于固定资产的增加包括购置、自行建造、投资者投入、融资租入、更新改造、以非现金资产抵偿债务方式取得或以应收债权换入、以非货币性资产交换方式换入、经批准无偿调入、接受捐赠和盘盈等多种途径，相应涉及到货币资金、应付账款、预付款项、在建工程、股本、资本公积、长期应付款、递延所得税负债等项目；企业的固定资产又因出售、报废、投资转出、捐赠转出、抵债转出、以非货币性资产交换方式换出、无偿调出、毁损和盘亏等原因而减少，与固定资产清理、其他应收款、营业外收入和营业外支出等项目有关；另外，企业按月计提固定资产折旧，这又与制造费用、销售费用、管理费用等项目联系在一起。因此，在进行固定资产审计时，应当关注这些相关项目。广义的同定资产审计范围，自然也包括这些相关项目在内。
一、固定资产的审计目标
固定资产的审汁目标一般包括：确定固定资产是否存在；确定固定资产是否归被审计单位所有或控制；确定固定资产的计价方法是否恰当；确定固定资产的折旧政策是否恰当；确定折旧费用的分摊是否合理、一贯；确定固定资产减值准备的计提是否充分、完整，方法是否恰当；确定固定资产、累计折旧和周定资产减值准备的记录是否完整；确定固定资产、累计折旧和固定资产减值准备的期末余额是否正确；确定固定资产、累计折旧和固定资产减值准备的披露是否恰当。
二、固定资产——账面余额的实质性程序
1．获取或编制固定资产和累计折旧分类汇总表，检查固定资产的分类是否正确并与总账数和明细账合计数核对相符，结合累计折旧、减值准备科目与报表数核对相符。固定资产和累计折旧分类汇总表又称一览表或综合分析表，是审计固定资产和累计折1日的重要工作底稿，其参考格式如表l4—2所示。
表l4—2 固造资产和永计折旧分类汇总表
年 月 日
编制人： 日期：
被审计单位：—— 复核人： 日期：
汇总表包括固定资产与累计折旧两部分，应按照固定资产类别分别填列。需要解释的是期初余额栏，注册会计师对其审计应分三种情况：一是在连续审计情况下，应注意与上期审计工作底稿中的固定资产和累计折旧的期末余额审定数核对相符。二是在变更会计师事务所时，后任注册会计师应查阅前任注册会计师有关工作底稿。三是如果被审计单位以往未经注册会计师审计，即在首次接受审计情况下，注册会计师应对期初余额进行较全面的审计。尤其是当被审计单位的固定资产数量多、价值大、占资产总额比重高时，最理想的方法是全面审计被审计单位设立以来“固定资产”和“累计折旧”账户中的所有重要的借贷记录。这样，既可核实期初余额的真实性，又可从中加深对被审计单位固定资产管理和会计核算工作的了解。
2．根据具体情况，选择以下方法对固定资产实施实质性分析程序：
(1)计算固定资产原值与全年产量的比率，并与以前年度比较，分析其波动原因，可能发现闲置固定资产或已减少同定资产未在账户上注销的问题；
(2)计算本期计提折旧额与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发现本期折旧额计算上可能存在的错误。
(3)计算累计折旧与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发现累计折旧核算上可能存在的错误。
(4)比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性支出和收益性支出区分上可能存在的错误。
(5)比较本期与以前各期的固定资产增加和减少。由于被审汁单位的生产经营情况不断变化，各期之间固定资产增加和减少的数额可能相差很大。注册会计师应当深入分析其差异，并根据被审计单位以往和今后的生产经营趋势，判断差异产生的原因是否合理。
(6)分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。
3．实地检查重要固定资产(如为首次接受审计，应适当扩大检查范围)。确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍挂账的固定资产。
实施实地检查审计程序时，注册会计师可以以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；也可以以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。
当然，注册会计师实地检查的重点是本期新增加的重要固定资产，有时，观察范围也会扩展到以前期间增加的重要固定资产。观察范围的确定需要依据被审计单位内部控制的强弱、固定资产的重要性和注册会计师的经验来判断。如为首次接受审计。贝q应适当扩大检查范围。
4．检查固定资产的所有权。对各类固定资产，注册会计师应获取、收集不同的证据以确定其是否确归被审计单位所有：对外购的机器设备等固定资产，通常经审核采购发票、采购合同等予以确定；对于房地产类固定资产，尚需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件；对融资租人的固定资产，应验证有关融资租赁合同。证实其并非经营租赁；对汽车等运输设备，应验证有关运营证件等；对受留置权限制的固定资产，通常还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。
5．检查本期固定资产的增加。被审计单位如果不正确核算固定资产的增加，将对资产负债表和利润表产生长期的影响。因此。审计固定资产的增加，是固定资产实质性程序中的重要内容。固定资产的增加有多种途径，审计中应注意：
(1)对于外购同定资产，通过核对采购合同、发票、保险单、发运凭证等资料，抽查测试其入账价值是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确；如果购买的是房屋建筑物，还应检查契税的会计处理是否正确；检查分期付款购买固定资产入账价值及会计处理是否正确。
(2)对于在建工程转入的固定资产，应检查竣工决算、验收和移交报告是否完符，与在建工程的相关记录是否核对相符，借款费用资本化金额是否恰当；对已经达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续的同定资产，检查其是否已按估计价值入账，并按规定计提折旧；是否待确定实际成本后再对固定资产原价进行了调整。
(3)对于投资者投人的固定资产，检查投资者投入的固定资产是否按投资各方确认的价值入账，并检查确认价值是否公允，交接手续是否齐全；涉及国有资产的，是否有评估报告并经国有资产管理部门评审备案或核准确认。
(4)对于更新改造增加的固定资产，检查通过更新改造而增加的固定资产，增加的原值是否符合资本化条件，足否真实会计处理是否正确；重新确定的剩余折旧年限是否恰当。
(5)对于融资租赁增加的固定资产，获取融资租入固定资产的相关证明文件，检查融资融资租赁合同主要内容，并结合长期应付款、未确认融资费用科目检查相关的会计处理是否正确。
(6)对于企业合并、债务匝组和非货币性资产交换增加的固定资产，检查产权过户手续是否齐备，检查固定资产入账价值及确认的损益和负债是否符合规定。
(7)检查固定资产的后续支出是否符合资本化条件，会计处理是否正确。
(8)如果被审计单位为外商投资企业，检查其采购国产设备退还增值税的会计处理是否正确。
(9)检查被审计单位的固定资产是否需要预计弃置费用，相关的会计处理是否符合规定。
(10)对于通过其他途径增加的固定资产，应检查增加固定资产的原始凭证，核对其计价及会计处理是否正确，法律手续是否齐全。
6．检查本期固定资产的减少。固定资产的减少主要包括出售、向其他单位投资转出、向债权人抵债转出、报废、毁损、盘亏等。有的被审计单位在全面清查固定资产时，常常会出现固定资产账存实亡现象，这可能是由于固定资产管理或使用部门不了解报废固定资产与会计核算两者间的关系，擅自报废固定资产而未及时通知财务部门作相应的会计核算所致，这样势必造成财务报表反映失真。审计固定资产减少的主要目的就在于查明业已减少的固定资产是否已做适当的会计处理。其审计要点如下：
（1）结合固定资产清理科目，抽查固定资产帐面转销额是否正确。
（2）检查出售、盘亏、转让、报废或毁损的固定资产是否经授权批准，会计理是否正确。
（3）检查因修理、更新改造而停止使用的固定资产的会计处理是否正确。
（4）检查投资转出固定资产的会计处理是否正确。
（5）检查债务重组或非货币性资产交换转出固定资产的会计处理是否正确。
（6）检查转出的投资性房地产账面价值及会计处理是否正确。
（7）检查其他减少固定资产的会计处理是否正确。
7．检查固定资产后续支出的核算是否符合规定。《企业会计准则第4号——固定资产》规定，与固定资产有关的后续支出，如果同时满足下列两个确认条件：一是该固定资产包含的经济利益很可能流入企业。二是该固定资产的成本能够可靠计量，应当将该后续支出计入固定资产成本；否则，应当在该后续支出发生时计入当期损益。
在具体实务中。对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法为：
(1) 固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。
(2)固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。
(3)如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。
(4)固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该固定资产相关的固定资产装修项目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。
8．检查固定资产的租赁。企业在生产经营过程中，有时可能有闲置的固定资产供其他单位租用；有时由于生产经营的需要，又需租用固定资产。租赁一般分为经营租赁和融资租赁两种。
在经营租赁中，租人固定资产的企业按合同规定的时间，交付一定的租金，享有固定资产的使用权，而固定资产的所有权仍属出租单位。因此。租入固定资产的企业的固定资产价值并未因此而增加，企业对以经营性租赁方式租入的固定资产，不在“固定资产”账户内核算，只是另设备查簿进行登记。而租出固定资产的企业，仍继续提取折旧，同时取得租金收入。检查经营性租赁时。应查明：
(1)固定资产的租赁是否签订了合同、租约，手续是否完备，合同内容是否符合国家规定，是否经相关管理部门的审批。
(2)租人的固定资产是否确属企业必需，或出租的固定资产是否确属企业多余、闲置不用的，双方是否认真履行合同，其中是否存在不正当交易。
(3)租金收取是否签有合同，有无多收、少收现象。
(4)租人固定资产有无久占不用、浪费损坏的现象；租出的固定资产有无长期不收租金、无人过问，是否有变相馈送、转让等情况。
(5)租入固定资产是否已登人备查簿。
(6)租人固定资产改良支出的核算是否符合规定。
在融资租赁中，租人单位向租赁公司借款购买固定资产，分期归还本息，付清全部本息后，就取得了固定资产的所有权。因此，融资租赁支付的租金，包括了固定资产的价值和利息，并且这种租赁的结果通常是固定资产所有权最终归属租入单位。故租人企业在租赁期间，对融资租人的固定资产应按企业自有固定资产一样管理，并计提折旧、进行维修。在检查融资租赁固定资产时，除可参照经营租赁固定资产检查要点以外，还应注意融资租入固定资产的计价是否正确，并结合长期应付款、未确认融资费用等科目检查相关的会计处理是否正确。
此外，还应注意，对于融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，应当按照自有固定资产发生的后续支出的处理原则予以处理。
9．获取暂时闲毁固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确。
10．获取已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件，并作相应记录。
11．获取持有待售固定资产的相关证明文件，并作相应记录。检查对其预计净残值调整是否正确、会计处理是否正确。
12．检查固定资产保险情况，复核保险范围是否足够。
13．检查有无与关联方的固定资产购售活动，是否经适当授权，交易价格是否公允。对于合并范围内的购售活动。记录应予合并抵销的金额。
14．检查年度终了被审计单位对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核结果是否合理，若不合理，则应提请被审计单位作必要调整。
15．对应汁人固定资产的f持款费用，应根据企业会计准则的规定，结合长短期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用(借款利息、折溢价摊销、汇兑差额、辅助费用)资本化的计算方法和资本化金额，以及会计处理是否正确。
16．结合银行借款等科目，了解是否存在已用于侦务担保的固定资产。如有。则应取证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。
17．检查购置固定资产H寸是否存在与资本性支出有关的财务承诺。
18．确定固定资产的披露是否恰当。财务报表附注通常应说明固定资产的标准、分类、计价方法和折旧方法；融资租人固定资产的计价方法；固定资产的预计使用寿命和预计净残值；对同定资产所有权的限制及其金额(这一披露要求是指，企业因贷款或其他原因而以固定资产进行抵押、质押或担保的类别、金额、时间等情况)；已承诺将为购买固定资产支付的金额；暂时闲置的固定资产账面价值(这一披褥要求是指，企业应披露暂时闲置的固定资产账面价值，导致固定资产暂时闲置的原因，如开工不足、自然灾害或其他情况等)；已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值；已退废和准备处置的固定资产账面价值。固定资产因使用磨损或其他原因而需退废时，企业应及时对其处置。如果其已处于处置状态而尚未转销时，企业应披露这些固定资产的账面价值。
如果被审计单位是上市公司，则通常应在其财务报表附注中按类别分项列示固定资产期初余额、本期增加额、本期减少额及期求余额；说明固定资产中存在的在建工程转人、出售、置换、抵押或担保等情况；披露通过融资租赁租入的固定资产每类租人资产的账面原值、累计折旧、账面净值；披露通过经营租赁租出的固定资产每类租出资产的账面价值。
三、固定资产——累计折旧的实质性程序
固定资产可以长期参加生产经营而仍保持其原有实物形态，但其价值将随着固定资产的使用而逐渐转移到生产的产品巾，或构成经营成本或费用。这部分在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊就是固定资产的折旧。
在不考虑固定资产减值准备的前提下。影响折旧的因素有折旧的基数(一般指固定资产的账面原价)、固定资产的残余价值和使用寿命三个方面。在考虑固定资产减值准备的前提下，影响折旧的因素则包括折旧的基数、累计折旧、固定资产减值准备、固定资产预计净残值和固定资产尚可使用年限五个方面。在计算折旧时，对固定资产的残余价值和清理费用只能人为估计；对固定资产的使用寿命，由于固定资产的有形和无形损耗难以准确计算，因而也只能估计；同样，对固定资产减值准备的计提也带有估计的成分。因此，固定资产折旧主要取决于企业的折旧政策，具有一定程度的主观性。
累计折旧的实质性程序通常包括：
1．获取或编制累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。
2．检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规定。确定其所采用的折旧方法能否在固定资产预汁使用寿命内合理分摊其成本。前后期是否一致，预计使用寿命和预计净残值是否合理。
《企业会计准则第4号——固定资产》明确规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选掸固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、作赶法、双倍余额递减法和年数总和法等；除非由于与固定资产有关的经济利益的预期实现方式有重大改变，应当相应改变固定资产折旧方法，折旧方法一经选定，不得随意调整；企业至少应当于每年年度终了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，如果固定资产使用寿命预计数和净残值预计数与原先估计数有差异。应当作相应调整。
3．根据实际情况，选择以下方法对累计折旧执行实质性分析程序：
(1)对折旧计提的总体合理性进行复核，是测试折旧正确与否的一个有效办法。在不考虑固定资产减值准备的前提下，计算、复核的方法是用应计提折旧的固定资产原价乘本期的折旧率。计算之前，注册会计师应对本期增加和减少固定资产、使用寿命长短不一的和折旧方法不同的固定资产作适当调整。如果总的计算结果和被审计单位的折旧总额相近，且固定资产及累计折旧的内部控制较健全时，就可以适当减少累计折旧和折旧费用的其他实质性程序工作量。
(2)计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率，并与上期比较，分析本期折旧计提额的合理性和准确性。
(3)汁算累计折旧占固定资产原值的比率，评估固定资产的老化程度，并估计凶闲置、报废等原因可能发生的固定资产损失，结合固定资产减俩准备，分析是否合理。
4．复核本期折旧费用的计提和分配：
(1)了解被审汁单位的折旧政策是否符合规定，计提折旧范围是否正确，确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法是否合理；如采用加速折旧法。灶否取得批准文件。
(2) 检查被审汁单位折旧政策前后期是否一致。
(3)复核本期折旧费用的计提是否正确：
①已汁提部分减值准备的同定资产，计提的折旧是否正确。按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，已计提减值准备的同定资产的应计折旧额应当扣除已计提的同定资产减值准备累计金额，按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。
②已全额计提减值准备的固定资产，是否已停止计提折旧。
③因更新改造而停止使用的固定资产是否已停止计提折旧。因大修理而停止使用的同定资产是否照提折旧。
④对按规定予以资本化的固定资产装修费用是否在两次装修期问与吲定资产尚可使用年限两者-11较短的期问内，采用合理的方法单独计提折旧，并在下次装修时将该项固定资产装修余额一次全部计入了当期营业外支出。
⑤对融资租入固定资产发生的、按规定可予以资本化的固定资产装修费用，是否在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
⑥对采用经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，是否在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
⑦未使用、不需用和闲置的固定资产是否按规定计提折旧。
⑧持有待售的固定资产折旧计提是否符合规定。
（4）检查折旧费用的分配是否合理，是否与上期一致；分配计入各项目的金额占本期全部折旧计提额的比例与上期比较是否有重大差异。
（5）注意固定资产增减变动时，有关折旧的会计处理是否符合规定，查明通过更新改造、接受捐赠或融资租入而增加的固定资产折旧费用计算是否正确。
5.将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方相比较，以查明所计提折旧金额是否全部摊入本期产品成本费用。一旦发现差异，应及时追查原因，并考虑是否应建议作适当调整。
6. 检查累计折旧的减少是否合理、会计处理是否正确。 7.检查累计折旧的披露是否恰当。
如果被审计单位是上市公司，通常应在其财务报表附注中按固定资产类别分项列示累计折旧期初余额、本期计提额、本期减少额及期末余额。
四、固定资产——固定资产减值准备的实质性程序
固定资产的可收回金额低于其账面价值称为固定资产减值。这里的可收回金额应当根据固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。这里的处置费用包括与固定资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使固定资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
企业应当在资产负债表日判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象。根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，如存在下列迹象的，表明固定资产可能发生了减值：
1．固定资产的市价当期大懈度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或正常使用而预计的下跌。
2．企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及固定资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
3．市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算固定资产预计未来现金流量现值的折现率，导致固定资产可收回金额大幅度降低。
4．有证据表明固定资产陈旧过时或者其实体已经损坏。
5．同定资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
6．企业内部报告的证据表明固定资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如固定资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者损失)远远低于(或者高于)预计金额等。
7．其他表明I嗣定资产可能已经发生减值的迹象。
如果由于该固定资产存在上述迹象，导致其可收回金额低于账面价值的，应当将固定资产的账面金额减记至可收回金额，将减记的金额确认为固定资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的固定资产减值准备。
固定资产减值准备的实质性程序一般包括：
1．获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。
2．检查固定资产减值准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件。
3．检查被审计单位计提固定资产减值准备的依据是否充分及会计处理是否正确。
4．检查资产组的认定是否恰当，计提同定资产减值准备的依据是否充分。会计处理是否正确。
5．实施实质性分析程序，计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率，并与期初该比率比较，分析固定资产的质赶状况。
6．检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转，会计处理是否正确。
7．检查是否存在转回固定资产减值准备的情况。按照企业会计准则规定，固定资产减值损失一经确认，在以后会计期问不得转回。
8．确定固定资产减值准备的披露是否恰当。
如果企业计提了固定资产减值准备，根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当在财务报表附注中披露：(1)当期确认的嗣定资产减值损失金额。(2)企业提取的固定资产减值准备累计金额。如果发生重大固定资产减值损失的，还应当说明导致重大固定资产减值损失的原因，固定资产可收回金额的确定方法，以及当期确认的重大固定资产减值损失的金额。
如果被审计单位是上市公司，其财务报表附注中通常还应分项列示计提的固定资产减值准备金额、增减变动情况以及计提的原因。
第五节 其他相关帐户审计
在采购与付款循环中，除以上介绍的财务报表项目以外，还包括预付款项、在建工程、，工程物资、固定资产清理、无形资产、开发支}}{、商誉、长期待摊费用、应付票据、长期应付款和管理费用等项目。限于本教材篇幅。对这些项目审计的阐述，一般只直接列示其审计目标和相应的实质性程序，仅对其中某些必须作解释的特殊的审计程序稍作解释。
需要强调的是，这些审计目标和实质性程序并不是一成不变的，也不是完整无缺的。注册会计师在审计时，应视具体审计情况，运用专业判断对其做出合理增删。
一、预付款项审计
预付款项是企业按采购合同的规定，预先支付给供货单位的货款，包括企业进行在建工程预付的工程价款，会计上通过“预付账款”或“应付账款”科目(借方)进行核算。预付款项是企业的一种流动资产，它是企业在采购环节中产生的。因此，预付款项的审计应结合采购与付款循环的审计进行。
(一)预付款项的审计目标
预付款项的审计目标一般包括：确定预付款项是否存在；确定预付款项是否归被审计单位所有；确定预付款项及其坏账准备增减变动的记录是否完整；检查预付款项是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当。计提是否充分；确定预付款项和坏账准备的期末余额是否正确；确定预付款项及其坏账准备的披露是否恰当。
(二)预付款项——账面余额的实质性审计程序
1．获取或编制预付款项明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。
2，分析预付款项账龄及款项构成，关注账龄超过1年的款项未结转的原因。
3．检查预付款项是否存在贷方余额，如有，应查明原因，必要时建议作重分类调整。同时，结合应付账款明细账检查有无重复付款或将同一笔已付清的账款在预付款项和应付账款这两个项目同时挂账的情况，必要时建议作调整。
4．根据被审计单位的具体情况，选择以下方法对预付款项实施实质性分析程序：
(1)比较期末余额与期初余额，分析其波动原因。
(2)通过了解预付购货款惯例以及收到货物的平均天数，分析其账龄是否合理。
(3)计算预付购货款借方发生额与主营业务成本的比率。与以前各期比较，分析异常变动的原因。
(4)将预付购货款余额的增减幅度与主营业务成本的增减幅度比较。分析异常变动的原因。
5．检查大额预付工程款增加或者结转是否有相应的审批手续，与相关合同、工程进度是否一致。
6．按照审计策略选择大额或异常的预付款项重要项目(包括零账户)，函证其余额是否正确，并根据回函情况编制函证结果汇总表；回函金额不符的，要查明原因做出记录或建议作适当调整；未回函的，可再次函证，也可采用替代审计程序进行检查，如检查该笔债权的相关凭证资料，或抽查资产负债表日后预付账款明细账及存货、在建l二程明细账，核实是否已收到货物、转销预付账款，并根据替代检查结果判断其债权的真实性或出现坏账的可能性。
7．检查预付款项长期挂账的原因。确定是否存在无法收回的预付款项，或者因供货单位破产、撤销等原因已无法再收到所购货物的预付款项。如果是。应提请被审计单位作必要调整。
8．关注是否存在预付关联方账款。若有，应通过了解关联交易事项目的、价格和条件，检查采购合同等方法确认该预付款项的合法性和合理性；通过向关联方或其他注册会计师查询及函证等方法，以确认交易的真实性。
9．对于以非记账本位币结算的预付款项，检查其采用的折算汇率是否正确。
10．确定预付款项的披露是否恰当。
如果被审计单位是上市公司，通常应在其财务报表附注巾按不同账龄段列示预付款项余额、各账龄段余额占预付款项总额的比例；说明账龄超过一年的预付款项未收回的原因，以及持有5％以上(含5％)表决权股份的股东单位账款等情况。
(三)预付款项——坏账准备的实质性审计程序
1．取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确。与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符。
2．将预付款项坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对，是否核符。
3．检查预付款项坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件。
4．评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。
5．复核预付款项坏账准备是否按经股东(大)会或董事会批准的既定方法和比例提取，其计算和会计处理是否正确。
6．实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。
7．已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确。
8．通过比较前期坏账准备计提数和实际发生数，以及检查期后事项，评价预付款项坏账准备计提的合理性。
9．确定预付款项坏账准备的披露是否恰当。
二、在建工程审计
(一)在建工程的审计目标
在建工程的审计目标一般包括：确定在建工程是否存在；确定在建工程是否归被审计单位所有；确定在建工程增减变动的记录是否完整；确定在建工程的计价方法是否正确；确定在建T程减值准备的计提是否充分、完整，方法是否恰当；确定在建工程减值准备的会计处理是否正确；确定在建丁程及其减值准备的期末余额是否正确；确定在建工程及其减值准备的披露是否恰当。
(二)在建工程——账面余额的实质性程序
1．获取或编制在建工程明细表，复核加计正确。并与总账数和明细账合计数核对相符，结合减值准备科目与报表数核对相符。
应当注意，在建工程报表数反映企业期末各项未完工程的实际支出，包括交付安装的设备价值，未完建筑安装工程已经耗用的材料、工资和费用支出、预付lqj包工程的价款、已经建筑安装完毕但尚未交付使用的工程等的可收回金额，应根据在建工程科目的期末余额减去在建工程减值准备科目的期末余额后的金额填列。因此，其报表数应同在建工程总账数和明细账合计数分别减去相应的在建工程减值准备总账数和明细账合计数后的余额核对相符。
2．检查在建工程项目期末余额的构成内容，并实地观察工程现场：
(1)确定在建工程是否存在。
(2)观察工程项目的实际完工程度。
(3)检查是否存在已达到预计可使用状态，但未办理竣工决算手续、未及时进行会计处理的项目。
3．检查本期在建工程的增加数：
(1)对于重大建设项目，取得有关工程项目的立项批文、预算总额和建设批准文件，以及施工承包合同、现场监理施工进度报告等业务资料。
(2)对于支付的工程款，应抽查其是否按照合同、协议、工程进度或监理进度报告分期支付，付款授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确；取得监理报告等资料检查估计的发包进度是否合理。
(3)对于领用的工程物资，抽查工程物资的领用是否有审批手续，会计处理是否正确。
(4)、对于应负担的职工薪酬，结合应付职工薪酬的审计，检查应计入在建工程的职工薪酬范围、计量和会计处理是否正确。
(5)对于借款费用资本化。应结合长短期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用(借款利息、折溢价摊销、汇兑差额、辅助费用)资本化的起讫日的界定是否合规，计算方法是否正确，资本化金额是否合理，会计处理是否正确。
(6)检查工程管理赞、征地费、可行性研究赞、临时设施费、公证费、监理费及应负担的税费等资本化的金额是否合理、真实和完整，会计处理是否正确。
4．检查本期在建工程的减少数：
(1)了解在建工程结转固定资产的政策，并结合固定资产审计。检查在建工程结转是否正确，是否存在将已经达到预计可使用状态的固定资产挂列在建工程，少计折旧的情况。
(2)检查已完工程项目的竣工决算报告、验收交接单等相关凭证以及其他转出数的原始凭证，检查会计处理是否正确。
(3)取得因自然灾害等原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损的相关资料，检查其会计处理是否正确。
5．检查在建工程进行负荷联合试车生产时发生的费用及试车生产形成的产品或副产品，在对外销售或转为库存时的会计处理是否正确。
6．查询在建工程项目保险情况，复核保险范围和金额是否足够。
7．如果被审计单位为上市公司。应将与募集资金相关在建工程的增减变动情况与披鳐的募集资金使用情况进行核对。
8．检查是否有长期挂账的在建工程；如有，了解原因，并关注是否可能发生损失，检查减值准备计提是否正确。
9．检查有无与关联方的工程建造或代开发业务是否经适当授权，交易价格是否公允。
10．结合长、短期借款等项目，了解在建工程是否存在抵押、担保情况。如有，应取证记录，并提请被审计单位作必要披露。
11．检查在建工程合同，确定是否存在与资本性支出有关的财务承诺。
12．确定在建工程的披露是否恰当。
如果被审计单位是上市公司，其财务报表附注中通常应分项列示在建工程的名称、预算数、期初余额、本期增加额、本期转入固定资产额、其他减少数、期末余额、资金来源、工程投入占预算的比例；分项列示期初余额、本期增加额、本期转入固定资产、其他减少数和期末余额中所包含的借款费用资本化金额。其中，工程项目资金来源应区分募股资金、金融机构贷款和其他来源等，用于确定利息资本化金额的资本化率应单独披露。
(三)在建工程——减值准备的实质性程序
1．获取或编制在建工程减值准备明细表，复核加计正确，与总账数和明细账合计数核对相符。
2．检查在建工程减值准备计提和转销的批准程序，取得书面报告等iiFgq文件。
3．检查被审计单位计提在建工程减值准备的依据是否充分及会计处理是否正确。
4．检查已计提减值准备的在建工程，关注其项目的进展及可行性，考虑是否需要提出审计调整建议。
5．检查被审计单位处冠在建工程时，原计提的减值准备是否同时结转，会计处理是否正确。
6．检查是否存在转回在建工程减值准备的情况。按照企业会计准则规定。在建工程减值损失一经确认，在以后会计期问不得转回。
7．确定在建工程减值准备的披露是否恰当。
如果企业计提了在建工程减值准备，根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当在财务报表附注中披露：(1)当期确认的在建工程减值损失金额。(2)企业提取的在建工程减值准备累计金额。如果发生重大在建工程减值损失的，还应当说明导致重大在建丁程减值损失的原因以及当期确认的重大在建工程减值损失的金额。
如果被审计单位为上市公司，通常还应分项列示在建工程减值准备金额、增减变动情况以及计提的原因。
三、工程物资审计
(一) 工程物资的审计目标
工程物资的审计目标一般包括：确定工程物资是否存在；确定工程物资是否归被审计单位所有；确定1j程物资增减变动的记录是否完整；确定工程物资减值准备盼计提是否充分、完整，方法是否恰当；确定T程物资及减值准备的期末余额是否正确；确定工程物资及减值准备的披露是否恰当。
(二)工程物资——账面余额的实质性程序
1．获取或编制工程物资及减值准备明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，结合减值准备科目与报表数核对相符。
2．实地检查工程物资，确定其是否存在。并观察是否有呆滞、积压物资。
3．抽查若干工程物资采购合同、发票、货物验收单等原始凭证，检查其是否经过授权批准，会计处理是否正确。
4．结合在建工程审计，检查工程物资的领用手续是否齐全，会计处理是否正确。
5．检查工程完后剩余的工程物资转入存货时对所含的增值税进项税额的处理是否正确。
6．检查被审计单位是否对工程物资定期盘点，对盘盈(亏)是否及时处理。处理是否符合规定。会计处理是否正确。
7．检查有无与关联方的T程物资购销业务，是否经适当授权，交易价格是否公允。
8．确定]程物资在资产负债表上的披锘是否恰当。
如果被审汁单位是上市公司，通常应在其财务报表附注中分项列示各类T程物资的期初、期末余额。
(三)工程物资——减值准备的实质性程序
1．获取或编制工程物资减值准备明细表，复核加计正确。与总账数和明细账合计数核对相符。
2．检查工程物资减值准备计提和转销的批准程序，取得书面报告等证明文件。
3．检查被审计单位计提工程物资减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确。
4．检查已计提减值准备的工程物资，关注其原建设项目的进展及可行性必要时，做出调整。
5．检查被审计单位处置工程物资时，原计提的减值准备是否同时结转会计处理是否正确。
6．检查是否存在转回T程物资减值准备的情况。
7．确定工程物资减值准备的披缛是否恰当。
四、固定资产清理审计
(一)固定资产清理的审计目标
固定资产清理的审汁目标一般包括：确定固定资产清理的记录是否完整。核算内容是否正确；确定固定资产清理的期末余额是否正确；确定固定资产清理的披鳐是否恰当。
(二)固定资产清理的实质性程序
1．获取或编制固定资产清理明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。
2结合固定资产等的审计，检查固定资产、累计折旧等结转是否正确。
3检查固定资产清理的原因，如系出售、报废、毁损，应检查是否经有关技术部门鉴定并授权批准，会计处理是否正确；如系对外投资、债务重组或非货币性资产交换转出，应检查有关的合同协议以及股东(大)会或董事会的决议。检查其会计处理是否正确。
4检查固定资产清理收入和清理费用的发生是否真实，清理净损益的计算是否正确，会计处理是否正确。
5检查有无长期挂账的固定资产清理余额。如有，应查明原因。必要时提出调整建议。
6．确定固定资产清理的披露是否恰当。
五、无形资产审计
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。
(一)无形资产的审计目标
无形资产的审计目标一般包括：确定无形资产是否存在；确定无形资产是否归被审计单位所有；确定无形资产增减变动及其摊销的记录是否完整；确定畦!茹蚺螨戮《《无形资产的使用寿命是否合理；确定无形资产的摊销政策是否恰当；确定无形资产减值准备计提是否充分、完整，方法是否恰当；确定无形资产减值准备发生和转销的记录是否完整；确定无形资产、累计摊销及减值准备的期末余额是否正确；确定无形资产、累汁摊销及减值准备的披露是否恰当。
(二)无形资产——账面余额的实质性程序
1．获取或编制无形资产明细表，复孩加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，结合累计摊销、无形资产减值准备科目与报表数核对相符。
2．检查无形资产科日的核算内容是否符合规定，特别关注土地使用权的核算是否正确。
3．检查无形资产的权属证书原件、非专利技术的持有和保密状况等，并获取有关协议和董事会纪要等文件、资料，检查无形资产的性质、构成内容、计价依据、使用状况和受益期限，确定无形资产的所有权和存在性：
4．检查无形资产的增加：
(1)检查投资者投入的无形资产是否按投资各方确认的价值入账，并检查确认价值是否公允，交接手续是否齐全；涉及国有资产的，是否有评估报告并经国有资产管理部门评审备案或核准确认；为首次欠发行股票而接受投资者投入的无形资产其入账价值是否符合现行规定。
(2)对自行研发取得、购入或接受捐赠的无形资产，检查其原始凭证，确认计价是否正确，法律程序是否完备(如依法登记、注册及变更登记的批准文件和有效期)；会计处理是否正确。
(3)对债务重组或非货币性资产交换取得的无形资产，检查有关协议等资料，确认其计价和会计处理是否正确。
(4)检查本期购入土地使用权相关税费计缴情况，与购入土地使用权相关的会计处理是否正确。
5．检查无形资产的减少：
(1)取得无形资产处置的相关合同、协议，检查其会计处理是否正确。
(2)检查房地产开发企业取得的±地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关土地使用权是否转入所建造房屋建筑物的成本。在土地上自行开发建造厂房等建筑物的。土地使用权和地上建筑物是否分别进行摊销和计提折旧。
(3)当土地使用权用于出租或增值目的时，检查其是否转为投资性房地产核算，会计处理是否正确。
6．检查被审计单位确定无形资产使用寿命的依据，分析其合理性。
7．检查无形资产的后续支出是否合理；会计处理是否正确。
8．对予使用寿命有限的无形资产，应逐项检查是否存在减值迹象，做出详细记录；对于使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应进行减值测试。若某项无形资产预计不能为被审计单位带来经济利益的，是否将其账面价值予以转销，计人当期营业外支出。
9．结合长、短期借款等项目审计，了解是否存在用于债务担保的无形资产。如有，则应取证并记录，并提请被审计单位作恰当披露。
10．确定无形资产的披露是否恰当。
(三)无形资产——累计摊销的实质性程序
1．获取或编制无形资产累计摊销明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。
2．检查无形资产各项目的摊销政策是否符合有关规定，是否与上期一致，若改变摊销政策，检查其依据是否充分。注意使用期限不确定的无形资产不应摊销，但应当在每个会计 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||